Danıştay 9. Daire E.2023/5655 K.2024/6398

Dava konusu istem:Davacı adına, ... ve Ortakları Adi Ortaklığı'na ait vergi borçlarının tahsili amacıyla müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 44. maddesinde, katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzekişiler adına tarh olunacağı, şu kadar ki adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin katma değer vergisine muhatap olacağının düzenlendiği; olayda, dava dışı ... hakkında düzenlenen ...tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporuyla yapılan tespitlere istinaden ..., ..., ... ve...'ün ortaklaşa sahte fatura düzenlediklerinden bahisle 19/08/2016-30/11/2017 tarihleri arasında adi ortaklık kurularak re'sen mükellefiyet tesis ettirildiği,

sahte belge düzenleme fiilinden elde edilen komisyon geliri üzerinden tarh edilecek vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin adi ortaklık adına tarh edildiği, vergi/ceza ihbarnamelerinin 20/01/2018 tarihinde vefat eden ...'ın ikametgah adresinde 11/10/2019 tarihinde kapıya yapıştırma suretiyle tebliğ edildiği, süresi içerisinde ödenmeyen vergi ve cezaların tahsili amacıyla adi ortaklık adına düzenlenen ödeme emrinin ortak ...'e 17/01/2020 tarihinde tebliğ edildiği, davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen dava konusu ödeme emrinin tebliği üzerine de bakılmakta olan davanın açıldığının anlaşıldığı;

olayda, davacı adına dava konusu ödeme emrinin düzenlenmesinden önce, içeriği amme alacaklarının dayanağı olan vergi/ceza ihbarnamelerinin, 3065 sayılı Kanun gereği müteselsil sorumlu olan ortaklardan herhangi biri adına düzenlenmesi gerekirken adi ortaklık adına düzenlenmesi anılan Kanun'un 44. maddesine aykırı olduğundan, usule uygun şekilde kesinleştirilmeyen amme alacakları için davacı adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu ödeme emrinin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu, kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığı belirtilerek davalının istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

İlgili mevzuat kapsamında idarelerince yapılan işlemlerde ve dava konusu ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, ... ve Ortakları Adi Ortaklığı'na ait vergi borçlarının tahsili amacıyla müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

Türk Borçlar Kanunu'nun 620. maddesinde, adi ortaklık sözleşmesinin, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olduğu ve bir ortaklık, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımıyorsa, bu bölüm hükümlerine tabi adi ortaklık sayılacağı, 638. maddesinin 3. fıkrasında, ortakların, birlikte veya bir temsilci aracılığı ile bir üçüncü kişiye karşı, ortaklık ilişkisi çerçevesinde üstlendikleri borçlardan, aksi kararlaştırılmamışsa, müteselsilen sorumlu olacakları düzenlenmiş.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 8/a. maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, bu işleri yapanların katma değer vergisinin mükellefi olduğu. 44. maddesinde de katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzelkişiler adına tarh olunacağı, şu kadar ki: adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi birinin tarhiyata muhatap tutulacağı kurallarına yer verilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesiyle eklenen ve 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren beşinci fıkrasında, "Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır.

Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar.

Şu kadar ki bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır."; altıncı fıkrasında ise, "Beşinci fıkra kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılır." kuralına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer alan madde hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, adi ortaklıklarda mal teslimi ve hizmet ifası adi ortaklık tarafından yapıldığından, katma değer vergisinin mükellefi adi ortaklık olacak, beyanname ortaklık adına düzenlenecek, ortaklardan birisi tarafından imzalanmak suretiyle vergi dairesine verilecek, ancak verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi biri tarhiyata muhatap tutulabilecektir.

Aynı zamanda adi ortaklıklar Vergi Usul Kanunu'nda belirtilen bütün mükellefiyetleri yerine getirmek zorundadırlar. Bu açıdan, Kanun'un belirtmiş olduğu belge düzenine uymaları, yani, fatura, gider pusulası gibi belgeleri bastırmaları, defter tutmaları, kullandıkları defter ve belgeleri zamanaşımı süresi içinde muhafaza ve istenildiğinde ibraz etmeleri gerekmektedir.

Adi ortaklıkların işlemlerinin katma değer vergisi yönünden incelenmesi üzerine, tarhiyat yapılması gereken hallerde, tarhiyatın katma değer vergisi mükellefi olan adi ortaklık adına yapılması gerekmektedir.Katma Değer Vergisi Kanununun 44. maddesinde, katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek ve tüzel kişiler adına tarh olunacağı, şu kadar ki, adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi birinin tarhiyata muhatap tutulacağının hükme bağlanmış olması, kanun koyucunun devam eden adi ortaklıklarda ortaklardan biri adına tarhiyat yapılmasını değil, ortağın tarhiyata muhatap tutulmasını, tarhiyatın ortaklardan birine tebliğini yeterli gördüğünü göstermektedir.

Ancak, kanun koyucunun uygulamada ortaya çıkan sorunlar nedeniyle farklı düzenlemeler yapabileceği tabiidir.

Vergi Usul Kanununun 10. maddesine 27/03/2018 tarihinden geçerli olmak üzere eklenen altıncı fıkrada, adi ortaklıkların sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatının ortaklardan herhangi biri adına yapılacağı hükme bağlanmış olup anılan hüküm yalnızca sona eren adi ortaklıklar için getirildiğinden, verginin adi ortaklık adına tarhı kuralının istisnası niteliğindedir.

Bu maddede veya katma değer vergisi kanununda değişiklik yapılarak, adi ortaklıklarda vergi tarh ve tahakkunun ortaklardan biri adına yapılması öngörülmediğinden, bu değişiklikten sonra da, devam eden adi ortaklıklarda katma değer vergisi tarhiyatı adi ortaklık adına yapılacak, ancak ortaklardan biri muhatap alınarak ona tebliğ edilebilecektir.

Ancak, sona ermiş adi ortaklık faaliyetiyle ilgili olarak vergi tarhiyatı 27/03/2018 tarihinden sonra ortaklardan biri adına yapılacaktır.

İdare tarafından tespit edilen faaliyetin adi ortaklık oluşturduğu kabul edilerek, adi ortaklık mükellefiyetinin re'sen tesis edildiği hallerde, kişilerin adi ortaklık kurma yolunda önceden bir beyanları ve mükellefiyet tesis ettirmeleri söz konusu olmadığından,

tesis edilen adi ortaklık faaliyeti çerçevesinde tarh edilen vergilerle ilgili yasal haklarını kullanabilmeleri için, mükellefiyet tesisi ve terkini ile vergilendirme sürecinde tarhiyat ve tahsilatla ilgili işlemlere ilişkin ortakların bilgilendirilmesi gerekmektedir.Aksi durumun adi ortaklık kurma yolunda önceden bir beyanları ve mükellefiyet tesis ettirmeleri söz konusu olmayan kişilerin "mahkemeye erişim hakkına", dolayısıyla "adil yargılanma" hakkına müdahale anlamına geldiği açık olup,işbu uyuşmazlıkta adi ortaklık adına ihbarname düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte ... ve Ortakları Adi Ortaklığına ait mükellefiyetin,

sahte fatura düzenlemeye ilişkin tespitler dikkate alınarak davalı idarece 19/08/2016 tarihinde açıldığı,30/11/2017 tarihi itibarıyla kapatıldığı, ne mükellefiyet tesisi ve terkinine, ne de devam eden vergilendirme sürecinde tarhiyat ve tahsilata ilişkin olarak adi ortaklık kurma yolunda önceden bir beyanları ve mükellefiyet tesis ettirmeleri söz konusu olmayan ortaklara herhangi bir bildirim ve/veya vergilendirme sürecine ilişkin her bir ortağa ayrı ayrı tebligat yapılmadığı görüldüğünden usulüne uygun kesinleşmiş bir alacaktan söz edilemeyecek olup re'sen tesis edilen adi ortaklığın vergi borçlarının tahsili amacıyla müteselsil sorumlu

sıfatıyla davacı adına düzenlenen düzenlenen ödeme emrinde hukuka uyarlık, davanın kabulü yolundaki Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalının istinaf başvurusunu yukarıda belirtilen gerekçeyle reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında ise sonucu itibariyle hukuka aykırılık görülmemiştir.