Danıştay 9. Daire E.2023/5677 K.2024/1678

Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Şubat ila Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile bir ve üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden, mükellef şirkete ait iş yeri adresinden başka depo, şube, ardiye vb. yer ile yapılan iş hacmine uygun araç, emtia, gayrimenkul bulunmadığı, ilgili dönemlerde beyan edilen katma değer vergisi matrahlarını karşılayacak oranda sermaye, kapasite ve iş organizasyonuna sahip olunmadığı, mal alımına ilişkin bildirilen mükelleflerin bir kısmı hakkında sahte belge düzenleme yönünden düzenlenmiş vergi tekniği raporları bulunduğu,

bir kısmı hakkında ise incelemenin devam ettiği, ayrıca bu firmalar hakkında yapılan incelemelerde yapılan işyeri yoklamalarında adreste bulunamama, davacı şirkete düzenlenen faturalar kadar katma değer vergisi matrahı bildirmeme v.s gibi olumsuzlukların tespit edildiği, davacı şirketin yetkilisinin aynı zamanda 2017 takvim yılında yüksek tutarda alış yapılan ...Ltd. Şti.'nin yetkilisi ve ortağı olduğu hususları göz önüne alındığında, ... AŞ., ..., ...Ltd. Şti, ...Ltd.

Şti. ve ...Ltd. Şti'den alınıp satılan mallar hariç davacı şirket tarafından düzenlenen faturaların gerçek mal veya hizmet teslimine dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığından cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda yer alan bilgi ve belgeler değerlendirildiğinde, anılan şirket nezdinde 25/01/2017 tarihinde yapılan işe başlama yoklamasında; işyeri büyüklüğünün 200 m2, kira bedelinin 3.000,00-TL olduğu, 40.000,00-TL'lik emtianın mevcut olduğunun tespit edildiği, ... AŞ., ..., ...Ltd. Şti, ...Ltd. Şti. ve ...Ltd.

Şti. alınıp satılan malların gerçek olduğu kabul edilmek suretiyle davacı şirketin gerçek faaliyeti olduğunun kabul edildiği, bu işlemler dışında kalan faturaların sahte olarak düzenlediği yönündeki değerlendirmenin de varsayıma dayalı olduğu, buna göre, anılan şirketin faaliyetinin tümüyle gerçek olmadığı yönünde somut ve ikna edici tespitlerin bulunmadığı sonucuna varıldığından, sahte fatura düzenlediği somut olarak tespit edilemeyen davacı adına yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı,

nitekim aynı maddi ve hukuki olay nedeniyle davacı şirket adına 2017 yılı için re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ile 2017/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemlerine ilişkin geçici vergiler üzerinden üç kat kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davayı; geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünde kabul eden, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katına ilişkin kısım yönünden reddeden.

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına karşı yapılan tarafların istinaf başvurusu üzerine. Bölge İdare Mahkemesi ...

Vergi Dava Dairesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davalı idarenin istinaf başvurusunun gerekçeli reddine, davacı istinaf başvurusunun kabulüne anılan mahkeme kararının redde ilişkin hüküm fıkralarının kaldırılmasına, davanın kabulü ile cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verildiği belirtilerek, davacının istinaf isteminin kabulüne ile Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın kabulüne ve dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler doğrultusunda, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Şubat ila Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile bir ve üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra aynı maddenin 2. fıkrasının 4 numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan,

usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re’sen tarh nedeni olarak kabul edilmiş olup, aynı kanunun 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükme bağlanmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer verilen madde hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında, yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.

Davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; mükellefin sıvı yakıtlar ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticareti faaliyetiyle iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, şirketin tek ortağı ve yetkilisinin ... olduğu, 25/01/2017 tarihli işe başlama yoklamasında, işyeri büyüklüğünün 200 m2, kira bedelinin 3.000,00-TL olduğu, işyerinde 40.000,00-TL'lik emtianın olduğu, demirbaş ve çalışan işçisinin bulunmadığı hususlarının tespit edildiği, 08/11/2017 tarihinde yeni işyeri adresinde yapılan yoklamada, işyeri büyüklüğünün 300 m2, yıllık kira bedelinin 4.200,00-TL olduğu,

demirbaş ve çalışan işçisinin bulunmadığı, 1 adet pos cihazının olduğu, 14/11/2017 tarihli yoklamada ise, demirbaş ve çalışan işçisinin bulunmadığı, iş makineleri yedek parça ve yağ alım satımı faaliyeti ile iştigal ettiği, şirkete ait depo, iş makinesi ve araç bulunmadığı hususlarının tespit edildiği, 2017/Ocak ila Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi matrah toplamının 21.657.596,09-TL olduğu, ödenmesi gereken katma değer vergisinin ise çıkmadığı, 2017 takvim yılı alışlarının 22.119.946,24-TL tutarında olduğu, alış yaptığı firmaların tek tek incelendiği,

davacı şirketin alışlarının 7.923.885,00-TL'lik kısmını yaptığı ... hakkındaki incelemede.

08/03/2017 tarihi itibariyle mükellefiyet tesis ettirdiği, 09/01/2018 tarihi itibariyle mükellefiyetinin re'sen terk ettirildiği, mükellefe ilişkin 6 adet yoklama fişi bulunduğu ve açılış yoklaması hariç diğer yoklamalarda işyeri adresinin kapalı olduğu, mükellef tarafından davacı şirkete düzenlenen faturaların toplam tutarı 7.923.885,00-TL olmasına rağmen, ... tarafından bildirilen katma değer vergisi matrah toplamının 4.521.700,00-TL olduğu, anılan mükellefin belge basım bilgileri incelendiğinde A-1000001 ile A-101000 arası fatura ciltlerinin 30/10/2017 tarihinde teslim edildiğinin görüldüğü,

ancak ... tarafından, davacı şirkete düzenlenen bu serideki faturaların 02/10/2017 tarihinde düzenlendiğinin anlaşıldığı, davacı şirketin alışlarının 6.835.284,,85-TL'lik kısmını yaptığı ...Ltd.

Şti. hakkındaki incelemede; davacı şirket yetkilisi ...'ın 2013/Aralık döneminden 2017/Şubat dönemine kadar bu şirketin tek ortağı ve yetkilisi olduğu, mükellef hakkındaki yapılan yoklamalarda, 02/02/2017 tarihinden itibaren işyeri adresi olarak bildirilen adresin ikametgah olduğu ve mükellef hakkında sahte belge düzenleme yönünden incelemenin devam ettiği, 2017 yılı yevmiye defteri açılış kaydı sermaye taahhüdüne ilişkin olduğu ve yevmiye kaydında bunun haricinde bilanço kalemlerinin hiçbirin yer almadığı, demirbaşlar hesabında bir adet çamaşır makinesi, taşıtlar hesabında ise bir adet araç olduğu, başkaca kayıtlı varlığı olmadığı,

2017 yılı genel yönetim giderleri içerisinde 650,00-TL tutarında elektrik, 245,00-TL tutarında su ve 450,00-TL tutarında telefon gideri bulunduğu, 2017 yılı alıcılar hesabının dönem sonu tutarının 9.867.136,08-TL, satıcılar hesabının dönem sonu tutarının ise 11.102.427,60-TL olduğu, nakit olarak ödenen senet tutarının 2.305.000,00-TL, alıcılardan alınıp satıcılara ciro edilen çeklerin toplam tutarının 7.398.000,00-TL ve alıcılardan alınıp satıcılara ciro edilen senetlerin toplam tutarının ise 3.179.000,00-TL olduğu dolayısıyla bu çalışma şeklinin şüpheli olduğu, mükellefin mal satış faturası düzenlediği ...

Ltd. Şti'den alınan senetlerin mal alışı bildirilen ... Ltd. Şti'ne ciro edildiği, mükellef kurum yetkilisinin bu hususa ilişkin olarak " ... Ltd. Şti'ye sattığımız mallar, sipariş üzerine ... Ltd. Şti.'den temin edilerek gönderilerek mallardır. ... Ltd. Şti. ile ... Ltd. Şti.

İstanbulda faaliyet gösteren firmalardır" şeklinde beyanda bulunduğu, aynı organize sanayi bölgesinde faaliyet gösteren bu iki firmanın biraraya gelip ticaret yapmak yerine üçüncü bir mükellefi aracı olarak kullanmalarının ekonomik hayatın akışına aykırı olduğu, mükellefin 2017 takvim yılında ... AŞ, ..., ...Ltd. Şti, ...Ltd. Şti. ve ...Ltd.

Şti adlı firmalardan da cüzi miktarlarda alış yaptığının görüldüğü, alım tutarlarına bakıldığında bu alımların gerçek olduğu kanaatine ulaşıldığı, komisyon karşılığı sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettiren mükelleflerin gerçek bir faaliyet gösterdiği intibasını uyandırmak amacıyla küçük tutarlı alışverişler yapabileceğinden, ... AŞ, ..., ...Ltd. Şti, ...Ltd. Şti. ve ...Ltd.

Şti'nden alınıp satılan mallar hariç mükellefin 2017 yılında düzenlediği tüm faturaların herhangi bir mal teslimine ve hizmet ifasına dayanmayan komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte belgeler olduğu tespitlerine yer verildiği ve cezalı tarhiyatın bu kısım üzerinden yapıldığı görülmüştür.

Yukarıdaki tespitlerin değerlendirilmesinden; mükellef kurumun beyan edilen satış rakamlarına ulaşacak ticari malzeme, ekipman, personel ve donanıma sahip olmadığı, dava konusu dönemde yüksek alış ve satış tutarlarına ulaşılmasına rağmen bu malzemelerin nakliyesini gerçekleştirecek gerek taşıt gerek personele sahip olmamasının ticari ve teknik icaplara uymadığı, mal alımı yaptığını bildirdiği mükelleflerin bir kısmı hakkında sahte belge düzenlemeye ilişkin vergi tekniği raporlarının bulunduğu,

bir kısmı hakkında ise sahte belge düzenleme yönünden incelemenin devam ettiği, ayrıca bu firmalar hakkında yapılan yoklamalarda işyeri adresinde bulunmadıkları ve davacı şirkete düzenlenen faturalar kadar katma değer vergisi matrahı beyan etmedikleri gibi olumsuzlukların tespit edildiği hususları birarada değerlendirildiğinde, ... AŞ, ..., ...Ltd. Şti, ...Ltd. Şti. ve ...Ltd.

Şti'nden alınıp satılan mallar hariç, (vergi inceleme raporunda belirtilip dikkate alındığı üzere) davacının gerçek faaliyeti olmaksızın sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri ettiği, dolayısıyla düzenlediği faturaların gerçekte yapılan bir mal satışını veya hizmet ifasını yansıtmadığı sonucuna ulaşıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmayıp, davanın reddi yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararına yönelik davacının istinaf başvurusunu kabul edip, Vergi Mahkemesi kararını kaldırarak davanın kabulüne karar veren Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerekmektedir.

Nitekim temyize konu kararda atıf yapılan … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nin 02/04/2024 tarih ve E:2023/5705, K:2024/1676 sayılı kararıyla, geçici vergi üzerinden kesilen bir katı aşan vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının gerekçeli onanmasına, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının bozulmasına karar verilmiştir.