Danıştay 9. Daire E.2023/6012 K.2024/6848

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine 2019/Şubat - Aralık dönemleri için tahakkuk ettirilen katma değer vergisi, gecikme faizi ve damga vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararıyla; ... tarih ve... sayılı Yeminli Mali Müşavirlik Özel Amaçlı Tasdik Raporu ile davacıdan 11 firmadan alınan faturaların gerçekliğinin ispat edilmesi veya kayıtlardan çıkarılmasının istendiği,

aksi halde sahte belge kullanma tespiti dolayısıyla özel esaslara ilişkin hükümlerin uygulanacağının bildirilmesi nedeniyle ihtilaflı dönem beyanlarının ihtirazi kayıtla düzeltilmek suretiyle adı geçen firmalardan alınan faturaların kayıtlardan çıkarıldığı ve ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesine istinaden davacı şirket hakkında vergi ve gecikme faizi tahakkuk ettirildiği ve vergi ziyaı cezası kesildiğinin anlaşıldığı,

Mahkemelerince verilen ara karar sonucu, hakkında vergi tekniği raporu bulunan firmalar hakkındaki tespitlerin değerlendirilmesinden söz konusu firmalardan alınan faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varıldığından dava konusu tahakkuk ve vergi ziyaı cezalarının bu firmalardan alınan faturalardan kaynaklı kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı;

hakkında düzenlenmiş bir vergi tekniği raporu veya vergi inceleme raporu bulunmayan firmalardan alınan faturaların ise gerçek bir ilişkiye dayanıp dayanmadığı tespit edilemediğinden dava konusu tahakkuk ve kesilen vergi ziyaı cezalarının bu faturalardan kaynaklanan kısmında ise hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, dava konusu tahakkuk ve vergi ziyaı cezalarının hakkında düzenlenmiş vergi tekniği raporu bulunmayan firmalardan alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı tarafından ileri sürülen iddiaların Vergi Mahkemesi kararının kaldırımasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca davacı istinaf başvurusunun reddine; davalı tarafın istinaf başvurusu yönünden ise dosyanın incelenmesinden;

davalı İdare tarafından gönderilen, bazı faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılarak düzeltme beyannamesi vermesi gerektiği yönünde tebliğ edilmiş bir yazının bulunmadığı,sadece davacı tarafından Yeminli Mali Müşavirlik ile aralarında yapılan 10/02/2020 tarihli sözleşmeye istinaden 2019/Ocak -Aralık dönemlerine ait mal alımı yapılan firmaların özel veya genel esaslarda olup olmadığını ve firmaların genel durumları hakkındaki bilgilerin araştırılmasına ilişkin hususların rapora bağlanması talebinde bulunulduğu ve bu talep üzerine ... tarih ve... sayılı Yeminli Mali Müşavirlik Özel Amaçlı Raporunun hazırlandığı,

bu rapordaki tespitler dikkate alınarak ihtirazi kayıtlı düzeltme beyannamelerinin verildiği bu nedenle davacının 213 sayılı Kanun'un 30. maddesi uyarınca ilgili vergilendirme dönemine ait vergi matrahının re'sen takdir edilmesini ve bu takdire dayanılarak adına anılan Kanun'un 344. maddesinin ilk iki fıkrası da gözetilerek vergi ziyaı cezası kesilmesini önlemek ve Kanun'un 30. maddesinin dördüncü fıkrası ile 344. maddesinin üçüncü fıkrası hükümlerinden yararlanmak amacıyla kanuni süresinden sonra beyanname verdiğinin kabulü gerektiği, dolayısıyla da ilgili vergilendirme dönemine ilişkin beyanlarını bu şekilde düzelten davacının,

kanuni süresinden sonra verdiği beyannameye koyduğu ihtirazi kaydın, bu beyanname nedeniyle tahakkuk eden vergilere dava açma hakkı verdiğinin kabulüne olanak bulunmadığı gerekçesiyle davalı istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının davanın kabulüne ilişkin kısmının kaldırılmasına, bu kısım yönünden de davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

İdarenin baskısı altında verilen beyanname üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergilerin özgür irade ile değil, baskılanmış ve değişik yaptırımlara maruz olunacağı idarece belirtilerek sakatlanmış iradenin sonucu verilen beyanname olduğu, süresi geçmiş olsa da adı geçen düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konularak söz konusu beyanname üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergilerin süresi içerisinde dava açılmak kaydıyla yargı denetimine tabi tutulmasının hukuk devleti olmanın bir gereği olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket adına, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine 2019/Şubat - Aralık dönemleri için tahakkuk ettirilen katma değer vergisi, gecikme faizi ve damga vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat" başlıklı 3. maddesinin (A) fıkrasında.

Bu Kanun'da kullanılan "Vergi Kanunu" tabirinin, işbu Kanun ile bu Kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade ettiği, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı hükmü getirilmiş, (B) fıkrasında da.

Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyenin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu düzenlenmiştir.

Aynı Kanun'un re'sen vergi tarhını düzenleyen 30. maddesinin 1. fıkrasında; re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden verginin tarh olunmasıdır, şeklinde tanımlanmış, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının, re'sen takdir olunmuş sayılacağı belirtilmiş, 2. fıkrasında da;

fıkraya bağlı bentler halinde sıralanmış hallerden herhangi birinin bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabulü gerektiği hüküm altına alınmıştır.

Yine aynı Kanun'un "Vergi İncelemeleri" başlıklı 2. bölümünde yer alan "Maksat" başlıklı 134. maddesinin 1. fıkrasında; vergi incelenmesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiş, incelemeye yetkili olanları düzenleyen 135. maddesinde de vergi incelenmesinin; vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılacağı, Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrosunda görev yapanların da her hâl ve takdirde vergi inceleme yetkisini haiz olduğu belirtilmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29/1-a maddesinde; mükelleflerin, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun'da aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak indirebilecekleri ifade edilmiş, "İndirimin belgelendirilmesi" başlıklı 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında da; Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Çağdaş vergi hukukunun temel ilkelerinden biri, verginin, mükellefin vereceği bilgilere göre belirlenmesi ve alınmasıdır. Bu nedenle günümüzde vergi tarhı konusunda benimsenen en yaygın usul "beyan" usulüdür. Türk vergi sistemi de esas itibarıyla beyan esasına dayanmaktadır. Beyan esası ise mükelleflerin elde ettikleri gelirlerini bizzat kendilerinin idareye bildirmesine dayalı bir sistemdir.

Beyana dayanan vergilendirme, vergi kanunlarında gösterilen tespit şekillerine göre belirlenen matrahlar ve oranlar üzerinden hesaplanan verginin, mükellefler tarafından, vergi kanunlarında öngörülen zamanında, bir beyanname ile bildirilmesini, bildirilen bu verginin kural olarak, tahakkuk fişi düzenlemek suretiyle tarh edilmesini ifade etmektedir.

Beyana dayalı vergilendirme, mükellefe güven esasına dayanır. Bu sistemde her mükellef kendi vergisinin matrahını bizzat kendisi hesaplamaktadır. İdare de mükellef tarafından beyan edilen bu matrah üzerinden tarhiyat yapmaktadır.

Her ne kadar matrahlarını en iyi hesaplayabilecek olan, mükelleflerin kendileri olsa da bazı hallerde mükellefler beyanları konusunda şüpheye düşebilmektedirler. Bu gibi durumlarda mükellefler, ihtirazi kayıtla beyanname vererek daha sonra dava yoluna gidip haksız ödediklerini düşündükleri vergileri isteyebilmektedirler.

Türk vergi sisteminde beyan esası ve mükellefe güven esası hakim olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun'da kanun koyucu, vergi kayıp ve kaçağını önlemeye yönelik olarak, emniyet tedbirlerini içeren, mükelleflerin beyanlarının incelenmesine ilişkin düzenlemelere de yer vermiştir. Mükelleflerin beyan ettikleri matrahların doğruluğu, yine 213 sayılı Kanun'da gösterilen usul ve yöntemlerle ve Kanun'da belirtilen vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca denetlenebilmektedir. Bu suretle yapılan vergi incelemeleri ile beyan dışı bırakılmış bir matrahın tespiti ya da eksik ödenmiş bir verginin saptanması halinde de yine 213 sayılı Kanun'da belirtilen tarh yöntemleri ile bu matrahların vergilendirilmesi veya eksik tarh edilen verginin tamamlatılması yoluna gidilebileceği gösterilmiştir.

Yukarıda değinilen durumlarda, 213 sayılı Kanun'da vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından yapılacak vergi incelemesi ile beyan dışı bırakılan matrah ya da matrah farkları ile ödenmemiş veya eksik ödenmiş vergiler saptanarak, yine Kanun'da belirtildiği gibi ikmalen, re'sen ya da idarece tarha esas olabilecek vergi inceleme raporlarına geçirilmesi ve saptanan hususların bir vergi inceleme raporuna bağlanması gerekmektedir. Bu gibi durumların ortaya çıkması halinde de vergi inceleme raporları ya da takdir komisyonu kararı dayanak alınarak yapılacak tarhiyata karşı da mükelleflerin doğrudan vergi mahkemelerinde dava açma hakları mevcuttur.

Dolayısıyla vergi sisteminde esas olan, mükelleflerin kendi beyanlarıdır. Bu beyanların doğruluğu esastır. Ancak yapılacak vergi incelemeleri ile bu beyanın aksine durumlar tespit edilirse de bu hususlar Kanun'da sayılan vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca tutanağa, delile ve sonuçta da bir vergi inceleme raporuna bağlanmalıdır. Türk vergi sisteminde bunların dışında bir vergilendirme yöntemi de öngörülmemiştir.

Olayda, davacı tarafından, ... tarih ve... sayılı Yeminli Mali Müşavirlik Özel Amaçlı Tasdik Raporu ile ilgili dönemde mal alışında bulunduğu firmalar hakkında olumsuz tespit bulunduğunun öğrenilmesi üzerine, özel esaslara tabi mükellefler listesine alınmamak amacıyla söz konusu mükelleflerden alınan faturalarda yer alan ve indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin indirimlerden çıkarıldığı ve ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamelerinin verildiği, bu beyannameler üzerine ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle tahakkuk eden vergi, hesaplanan gecikme faizi ve kesilen cezaların kaldırılması istemiyle dava açıldığı anlaşılmıştır.

Bu durumda, davacı tarafından kanuni süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesine konulan ihtirazi kayıt beyanları da dikkate alınarak, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinde öngörülen inceleme ve araştırma yetkisi çerçevesinde; davacının katma değer vergisi indirimlerini düzeltme beyannamesi ile beyanlarından çıkardığı faturaları düzenleyen mükellefler ve davacı hakkında yapılmış inceleme ve buna bağlanmış inceleme raporları ile vergi tekniği raporlarının değerlendirilerek faturalarda yazılı mal ve hizmetlerin gerçekten alınıp alınmadığı, yapılan işin niteliği ve büyüklüğüyle orantılı olup olmadığı araştırılarak,

gerçek durum somut olarak ortaya konulmak suretiyle bir karar verilmesi gerekirken, ilgili firmalar hakkındaki tespitler incelenerek davanın kısmen kabulüne kısmen reddine karar veren Vergi Mahkemesi kararına karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden, davalının istinaf başvurusunu ise, davacının kendi talebi üzerine hazırlanan YMM özel amaçlı tasdik raporunu dikkate alarak,

adına tarhiyat yapılmasını ve ceza kesilmesini önlemek amacıyla kanuni süresinden sonra verdiği beyannameye ihtirazi kayıt koymasının, bu beyanname nedeniyle tahakkuk eden vergilere karşı dava açma hakkı vermediği gerekçesiyle kabul edip, Vergi Mahkemesi kararının davanın kabulüne ilişkin kısmını kaldırarak bu kısım bakımından da davayı reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.