Danıştay 9. Daire E.2023/6070 K.2024/2152

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden alınan takdir komisyonu kararına dayanılarak re'sen tarh edilen 2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemlerine ilişkin geçici vergi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden, vergi ödevlerinin bir kısmının yerine getirilmediği, şirketin tek ortağı ve yetkilisinin özel esaslara tabi dört şirkette daha yöneticiliği ve ortaklığının bulunduğu, 2018 hesap dönemi katma değer vergisi beyanlarında hesaplanan katma değer vergisi tutarının yüksek olmasına karşın 2018/Temmuz dönemi hariç diğer dönemlerde ödenecek katma değer vergisi çıkmadığı tespit edilmiş ise de; davacı şirketin yapılan yoklamalarda faal olduğunun görülmesi, işçi çalıştırması,

katma değer vergisi beyannamelerinin verilmesi, fatura konusu malların şirketin faaliyet konusuna uygun olması, iki adet motorlu taşıtının bulunması, alış ve satış yaptığı firmalar nezdinde yapılan karşıt incelemelerde herhangi bir olumsuzluğa rastlanılmaması karşısında, davacının 2018 yılında sahte fatura düzenlediğinin net olarak ortaya konulamadığı sonucuna varıldığından, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edildiğinden bahisle yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatların iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun, komisyon geliri karşılığı sahte fatura düzenlediği hususunu ortaya koyduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden alınan takdir komisyonu kararına dayanılarak re'sen tarh edilen 2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemlerine ilişkin geçici vergi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.

Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiş olup, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32. maddesinin 2 numaralı bendinde ise kurumlar vergisi mükelleflerince,

(dar mükellefiyete tabi kurumlarda ticari ve zirai kazançlarla sınırlı olarak) cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanunu'nda belirtilen esaslara göre ve cari dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödeneceği öngörülmüş, atıfta bulunulan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun ''Geçici Vergi'' başlıklı mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrasında da, yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin % 10`u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re`sen veya ikmalen geçici vergi tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra,

kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve cezanın tahsil edileceği hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer verilen madde hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında, yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.

Davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda; davacı şirketin çimento, alçı, harç vs. inşaat malzemeleri toptan ticareti ve ikamet amaçlı olmayan binaların inşaatı faaliyeti ile iştigal ettiği, 2018 yılı defter ve belgelerinin istenilmesine ilişkin ilk yazının şirket adresinin kapalı olması nedeniyle tebliğ edilemediği, ikinci kez çıkarılan tebligatın şirketin adresinde 04/04/2019 tarihinde çalışan ...'ya tebliğ edildiği, 2019 yılına ilişkin defter ve belge isteme yazısının ise şirket adresinde iki defa tebligata çıkartıldığı,

adresin kapalı olması nedeniyle 27/11/2019 tarihinde kapı üzerine tebligat pusulası bırakılmak suretiyle tebliğ edildiği, ayrıca şirket yetkilisi ...'un adresine iki kez tebligat gönderildiği, adresin kapalı olması nedeniyle 14/11/2019 tarihinde kapı üzerine tebligat pusulası bırakılmak suretiyle tebliğ yapıldığı, yapılan tebligatlara rağmen süresinde defter ve belgelerin ibraz edilmediği, şirketin tek ortağı ve yetkilisinin ... olduğu, mükellef şirket hariç dört şirkette daha ortaklığı ve yöneticiliği bulunduğu, anılan şirketlerin tamamının sahte belge düzenleme, adreste bulunmama nedenleriyle özel esaslara tabi olduğu,

şirkete 07/11/2018 tarihli yoklamada; adrese gidildiği ve adresin kapalı olduğu, çevreden sorulduğunda ilgili firmanın tanınmadığı, 15/11/2018 tarihli yoklamada; mükellef kurumun adresinin ikametgah olarak kullanıldığı, kiracı olarak ...'ın oturduğu, yoklamada adı geçen şirketi tanımadığını beyan ettiği, 16/11/2018 tarihinde şirket yetkilisi ...'un ikametgah adresinde yoklama yapıldığı, adresin kapalı olduğu, adı geçen şirketin çevrede yapılan araştırmada tanınmadığı, 10/12/2018 tarihinde ...

Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından yapılan yoklamada; şirketin adresine gidildiği, yoklama talebindeki adresin dükkan olduğu ve ofis olarak kullanıldığı, mükellefin adreste sipariş usulü inşaat malzemesi toptan ticareti yapmak amacıyla faaliyetine başladığı, Yozgat ili ... ilçesinde kesimhane inşaatı yaptığı, şantiyesinin olduğu, 2 adet asgari ücretli çalışanının olduğu, daha önce de ...

Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olduğunu belirttiği, 16/01/2019 tarihli yoklamada; adresin bina yanında alt katta dükkan olduğu ve ofis olarak kullanıldığı, sipariş usulü inşaat malzemesi toptan ticaretine başlanıldığının tespit edildiği, 2018 ve 2019 yıllarına ilişkin defter tasdik bilgilerine rastlanılmadığı, davacı şirkete ait iki adet motorlu taşıtının bulunduğu, 07/01/2019 tarihi itibariyle 2.061.374,40-TL vergi borcu bulunduğu, toplam 59.514,92-TL'sinin ödendiği, 2018 yılı hesap dönemine ilişkin Ba-Bs bildirimlerinin uyumsuz olduğu, 2018 yılı alışlarının %62'si hakkında vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden yapıldığı,

%35'i hakkında devam eden inceleme bulunduğu veya özel esaslara tabi olduğu, 2019 yılına ait mükellef şirketin mal alım bildirimi veya karşı tarafın mal satış bildiriminin bulunmadığı, 2018 ve 2019 yıllarında banka aracılığıyla tek bir işlemin olduğu, bu işlemin de 2018 yılında yaşarlar ... Ltd.

Şti.'den 100.000,00-TL tutarındaki çekin tahsiline ilişkin olduğu, 2018 ve 2019 yıllarına ilişkin kurumlar vergisi, 2018/Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri ile 2019 yılı geçici vergileri beyannamelerini vermediği, 2018 ve 2019 yıllarında muhtasar beyanname vermediği, 2018 hesap dönemi katma değer vergisi beyanlarında hesaplanan katma değer vergisi tutarının yüksek olmasına karşın 2018/Temmuz dönemi hariç diğer dönemlerde ödenecek katma değer vergisi çıkmadığı,

2018/Temmuz döneminde ise ödenecek verginin 85.259,89-TL olduğu tespitlerine yer verildiği ve mükellef kurumun 2018 ve 2019 yıllarında herhangi bir mal ve hizmet teslimi olmaksızın komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği hususlarının belirtildiği görülmüştür.

Yukarıda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, davacı şirket tarafından defter ve belgelerin ibraz edilmediği, beyan ettiği ticaret hacmini sağlayacak nitelikte bir organizasyona sahip olmadığı, şirket nezdinde muhtelif tarihlerde yapılan yoklamaların çoğunda adresin kapalı olduğu, firmanın tanınmadığının tespit edildiği, yüksek tutarlı katma değer vergisi matrahı beyan edilmesine karşın düşük miktarlı ödenecek vergi çıktığı, vadesi geçmiş ödenmesi gereken toplam borcun 2.061.374,40-TL olmasına karşın cüzi miktarda ödeme yapıldığı, 2018 ve 2019 yıllarında banka aracılığıyla yapılan tek bir işlem olduğu,

Ba-Bs formları arasında uyumsuzluk bulunduğu, 2018 ve 2019 yıllarına ilişkin kurumlar vergisi, 2018/Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri ile 2019 yılı geçici vergileri beyannamelerini vermediği, 2018 ve 2019 yıllarında muhtasar beyanname vermediği hususları dikkate alındığında; davacının gerçek faaliyeti olmaksızın sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri ettiği, dolayısıyla düzenlediği faturaların gerçekte yapılan bir mal satışını veya hizmet ifasını yansıtmadığı sonucuna ulaşıldığından,

yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmış olup, aksi gerekçeyle davanın kabulü yolundaki Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı istinaf başvurusunun reddine ilişkin Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

Öte yandan, Bölge İdare Mahkemesince yeniden verilecek kararda, 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde yapılan değişiklik de dikkate alınmak suretiyle, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin olarak değerlendirme yapılacağı tabiidir.