Danıştay 9. Daire E.2023/6115 K.2024/8102

Dava konusu istem: Davacı adına, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Enerji İnşaat Tarım San. ve Tic. Ltd. Şti, ... Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Pazarlama San. Tic. Ltd. Şti'nden olan alışlarının sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2018/Şubat-Mayıs, Ağustos-Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; ... Enerji İnşaat Tarım San. ve Tic. Ltd.

Şti. hakkında düzenlenen... tarih ve... sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin incelenmesi sonucunda, anılan mükellefin düzenlediği faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğuna yönelik somut ve yeterli tespit bulunmadığından adı geçen mükelleften alınan faturalar nedeniyle tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı, ... Pazarlama San. Tic. Ltd.

Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin incelenmesi sonucunda, anılan mükellefin düzenlediği faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu, davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir ticari ilişkiye dayanmadığı hususunun ortaya koyulduğu sonucuna varıldığından ve tekerrüre esas alınan cezaya ilişkin ihbarnamenin 23/09/2017 tarihinde tebliğ edilerek 2017 yılı içerisinde kesinleştiği, dolayısıyla 2018 yılı itibariyle işlenecek fiiller için tekerrüre dayanak teşkil edebileceği anlaşıldığından,

adı geçen mükelleften alınan faturalar nedeniyle tarh edilen katma değer vergisinde ve bu kısma ilişkin olarak tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, cezalı tarhiyatın ... Enerji İnşaat Tarım San. ve Tic. Ltd. Şti'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı istinaf başvurusunun reddine; davalı istinaf başvurusunun ise,... Enerji İnşaat Tarım San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden düzenlediği faturaların gerçek bir emtia/hizmet satışına ilişkin olmadığı sonucuna varıldığından cezalı tarhiyatın bu mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan kısmında ve bu kısım yönünden 2017 yılında kesinleşen dayanak ceza nedeniyle vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kabule ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, davanın bu kısım yönün de reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

... Enerji İnşaat Tarım San. ve Tic. Ltd. Şti. ve ... San. Tic. Ltd. Şti'nden yaptığı alışlarının gerçek olduğu, söz konusu şirketler hakkındaki olumsuz tespitlerin davacının kusuru olmadığı, cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, ... Enerji İnşaat Tarım San. ve Tic. Ltd. Şti, ... Pazarlama San. Tic. Ltd. Şti'nden olan alışlarının sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2018/Şubat-Mayıs, Ağustos-Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

Olay tarihi itibarıyla yürürlükte olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.

Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;

Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.

Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Bu kapsamda, 2017 yılında kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasının aynı yıl kesinleşmesi nedeniyle, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının bozulması gerekmektedir.