Danıştay 9. Daire E.2023/6510 K.2024/1271

Dava konusu istem:Davacı adına, ... Kağıt Kırtasiye Bilgisayar Sarf Malzemeleri Reklam Promosyon Danışmanlık San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016 ve 2017 yılı kurumlar vergisi ile 2016 ve 2017 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; ... Kağıt Kırtasiye Bilgisayar Sarf Malzemeleri Reklam Promosyon Danışmanlık San. ve Tic. Ltd. Şti hakkında tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerden davacının söz konusu şirketin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği hususunun açık ve net bir şekilde somut olarak ortaya konulamadığı görüldüğünden, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak düzenlenen raporlara dayanılarak davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: ... Kağıt Kırtasiye Bilgisayar Sarf Malzemeleri Reklam Promosyon Danışmanlık San. ve Tic. Ltd.

Şti. adına, sahte belge düzenleme faaliyetinden elde ettiği kabul edilen gelir üzerinden 2016, 2017 yılları için salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergileri ile 2016, 2017 yılının tüm dönemleri için salınan vergi ziyaı cezalı geçici vergilere ilişkin ihbarnamelerin, Vezirköprü M Tipi Kapalı Ceza İnfaz Kurumunda hükümlü bulunan şirket yetkilisi Yunus Emre Aktaş'a 28/09/2019 tarihinde tebliğ edildiği, adı geçen şahsın vasisinin bulunmadığı, şirket adına salınan cezalı tarhiyatlara karşı dava açılmadığı.

4721 Sayılı Türk Medeni Kanunu' nun 407 ve 448. maddeleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 94. maddesinin 1. fıkrası ve 95. maddesinin 1. fıkrasındaki düzenlemelere göre, ... Kağıt Kırtasiye Bilgisayar Sarf Malzemeleri Reklam Promosyon Danışmanlık San. ve Tic. Ltd.

Şti.'ne yapılacak tebligatların, şirket yetkilisinin hükümlü olması nedeniyle yasal temsilcisine yapılması gerekirken, şirket temsilcisinin bizzat kendisine yapılması nedeniyle tebliğin usulüne uygun olmadığı, bu durumda, söz konusu şirketin sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davalı istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Geçici verginin aslının aranmayacağının ihbarnamede ifade olarak belirtilmekle birlikte, yapısı gereği geçici vergi alacağı olduğundan geçerli ve bu haliyle talep edilebilir olmadığından, davanın geçici vergi yönünden konusuz kaldığı bununla birlikte, vergi tekniği raporunda yer alan tespitler doğrultusunda idarece yapılan işlemlerin usul ve yasaya uygun olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabul edilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, ... Kağıt Kırtasiye Bilgisayar Sarf Malzemeleri Reklam Promosyon Danışmanlık San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016 ve 2017 yılı kurumlar vergisi ile 2016 ve 2017 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verildiği, 359. maddesinde ise;

vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağının ifade edildiği, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu,

kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği, "Cezalarda İndirim" başlıklı 360. maddesinde ise.

359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu'nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu, aynı Kanunun 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu,

diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dosyanın incelenmesinden; ... Kağıt Kırtasiye Bilgisayar Sarf Malzemeleri Reklam Promosyon Danışmanlık San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile anılan mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğunun ve davacının da bu sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinin tespit edildiği, ... Kağıt Kırtasiye Bilgisayar Sarf Malzemeleri Reklam Promosyon Danışmanlık San. ve Tic. Ltd.

Şti. adına ilgili döneme ilişkin düzenlenen vergi ziyaı cezalı tarhiyatı içeren ihbarnamelerin 28/08/2019 tarihinde hükümlü olarak cezaevinde bulunan şirket yetkilisinin bizzat kendisine teslim edildiği, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen cezaların da davacıya tebliğ edilmesi üzerine, davacı tarafından, söz konusu vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

Yukarıda ilgili hükümlerine yer verilen Vergi Usul Kanunu'nda vergi suçlarına ilişkin düzenlemeler yer almakla birlikte ceza sorumluluğunun unsuru olan suça iştirak halinin tanımı bulunmamaktadır.

Ceza hukukunda ceza sorumluluğunun esaslarını düzenleyen genel hukuk hükümlerinin düzenlendiği Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak halini düzenleyen bölümünde ise; suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her birinin fail olarak sorumlu olacağı; suça iştirak için kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığının yeterli olduğu;

suçun işlenişine iştirak eden her bir kişinin, diğerinin cezalandırılmasını önleyen kişisel nedenler göz önünde bulundurulmaksızın kendi kusurlu fiiline göre cezalandırılacağı hususu düzenlenmiş olup, iştirak fiilinde esas olanın fiil olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edilip edilmediğinin asıl borçlu şirket veya mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

Olayda, her ne kadar, Bölge İdare Mahkemesi tarafından, Vergi Mahkemesince verilen kabul kararına karşı davalı tarafından yapılan istinaf başvurusu; ... Kağıt Kırtasiye Bilgisayar Sarf Malzemeleri Reklam Promosyon Danışmanlık San. ve Tic. Ltd.

Şti.'ne yapılacak tebligatların, şirket yetkilisinin hükümlü olması nedeniyle yasal temsilcisine yapılması gerekirken, şirket temsilcisinin bizzat kendisine yapılması nedeniyle tebliğin usulüne uygun olmadığı, bu durumda, söz konusu şirketin sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle reddedilmişse de;

yukarıda da belirtildiği üzere davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edilip edilmediğinin asıl borçlu mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi gerektiğinden Bölge İdare Mahkemesince öncelikle davacının iştirak halinde bulunduğu şirketin sahte fatura ticareti faaliyetinde bulunup bulunmadığı (iştirak edilen fiil nedeniyle yapılan tarhiyatlara karşı açılmış dava varsa dikkate alınarak), bulunmuş ise davacının bu fiile iştirak edip etmediği hususu hakkında değerlendirme yapılmak suretiyle bir karar verilmesi gerekmektedir.