Danıştay 9. Daire E.2023/6679 K.2024/961

Dava konusu istem: Davacı adına, ...'ın sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2015 yılı kurumlar vergisi, 2015/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemlerine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; ... hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden, mükellefin düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varıldığı; bu durumda, Ayhan Uluştaş'ın mal sattığını bildirdiği ve Mahkemelerince gerçek bir mal teslimine dayanmadığı tespit edilen, hakkında vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerin tamamı tarafından, davacının vekaletnameyle yetkilendirilmiş olması, ayrıca toplamda 19 ayrı mükellef tarafından davacıya vekalet verilmiş olması,

bu mükelleflerden ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun sonuç kısmında, ...'un mükellefiyeti yerine, davacının da içinde bulunduğu adi ortaklık adına ortaklık mükellefiyeti tesis ettirilmesi gerektiğinin ifade edilmesi, davacının ... adına banka hesaplarından birçok tahsilat yapmış olması, ... antetli faturaların birkısmında yer alan imzaların davacının imzasıyla büyük benzerlik gösterdiğinin tespit edilmesi,

tüm bunların ...'ın da ifadesinde belirttiği sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında davacının yer aldığını ortaya koyması nedeniyle, davacının mükellefin esas faaliyetinden haberdar olarak sahte belge düzenleme fiilini kolaylaştırıp bu fiile iştirak ettiği sonucuna varıldığından, davacı adına kesilen cezalarda hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin uyuşmazlıkların çözümünde, öncelikle asıl failin fiilinin sübuta erip ermediğinin araştırılması, söz konusu fiilin sübuta erdiğinin tespiti halinde, iştirak ettiği ileri sürülen kişinin fiilinin iştirak için aranan koşullar yönünden değerlendirilmesi gerektiği, dosyanın incelenmesinden, davacının iştirak ettiği ileri sürülen sahte belge düzenleme fiilini işleyen ... adına,

sahte belge düzenleme faaliyetinden elde ettiği gelir üzerinden resen tarh edilen dava konusu dönemlere ilişkin vergi zıyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergileri içeren ihbarnamelerin adı geçen mükellefe, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen cezanın tebliğ tarihi olan 12/04/2021 tarihinden sonra, 21/05/2021 tarihinde tebliğ edildiğinin anlaşıldığı,

bu durumda, ...'ın sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık görülmediğinden davacının istinaf başvurusunun kabulüne, Mahkeme kararının kaldırılmasına, davanın kabulüne, vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile anılan mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğunun ve davacının sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinin tespit edildiği, davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, ...'ın sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2015 yılı kurumlar vergisi, 2015/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemlerine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verildiği, 359. maddesinde ise;

vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağının ifade edildiği, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu,

kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği, "Cezalarda İndirim" başlıklı 360. maddesinde ise.

359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu'nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu, aynı Kanunun 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu,

diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dosyanın incelenmesinden; ... hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile anılan mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğunun ve davacının da bu sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinin tespit edildiği, mükellef adına ilgili dönemlere ilişkin düzenlenen vergi ziyaı cezalı tarhiyatı içeren ihbarnamelerin 21/05/2021 tarihinde tebliğ edildiği, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarının ise davacıya 12/04/2021 tebliğ edilmesi üzerine, davacı tarafından, söz konusu vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

Yukarıda ilgili hükümlerine yer verilen Vergi Usul Kanunu'nda vergi suçlarına ilişkin düzenlemeler yer almakla birlikte ceza sorumluluğunun unsuru olan suça iştirak halinin tanımı bulunmamaktadır.

Ceza hukukunda ceza sorumluluğunun esaslarını düzenleyen genel hukuk hükümlerinin düzenlendiği Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak halini düzenleyen bölümünde ise; suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her birinin fail olarak sorumlu olacağı; suça iştirak için kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığının yeterli olduğu;

suçun işlenişine iştirak eden her bir kişinin, diğerinin cezalandırılmasını önleyen kişisel nedenler göz önünde bulundurulmaksızın kendi kusurlu fiiline göre cezalandırılacağı hususu düzenlenmiş olup, iştirak fiilinde esas olanın fiil olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edilip edilmediğinin asıl borçlu şirket veya mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

Olayda; her ne kadar, Bölge İdare Mahkemesi tarafından; ... adına sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edildiğinden bahisle yapılan tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin anılan mükellefe, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen cezaların tebliğ tarihi olan 12/04/2021 tarihinden sonra 21/05/2021 tarihinde tebliğ edildiğinden,

...'ın sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmişse de;

yukarıda da belirtildiği üzere davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edilip edilmediğinin asıl borçlu mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi gerektiğinden Bölge İdare Mahkemesince öncelikle davacının iştirak halinde bulunduğu mükellefin sahte fatura ticareti faaliyetinde bulunup bulunmadığı (iştirak edilen fiil nedeniyle yapılan tarhiyatlara karşı açılmış dava varsa dikkate alınarak), bulunmuş ise davacının bu fiile iştirak edip etmediği hususu hakkında değerlendirme yapılmak suretiyle bir karar verilmesi gerekmektedir.