Danıştay 9. Daire E.2023/6897 K.2024/6484

Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle takdir komisyonu kararlarına dayanılarak re’sen tarh edilen 2014 yılı gelir vergisi ve 2014/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi ile 2014/Ocak-Mart dönemine ilişkin geçici vergi üzerinden üç kat, diğer dönemlere ilişkin vergiler üzerinden ise tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla.

17/09/2020 tarihli ara kararına davalı idarece verilen cevaptan davacının elektronik tebligat aktivasyon kaydının 20/11/2017 tarihinde yapıldığının anlaşıldığı, buna göre, davacıya e-tebliğ yoluyla 22/09/2019 tarihinde tebliğ edilen vergi ziyaı cezalı geçici vergi tarhiyatlarına karşı en geç 22/10/2019 tarihinde açılması gerekirken 24/10/2019 tarihinde açılan davanın süresinde olmadığı; dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı olan ve Tasfiye Halinde ...

Kağıtçılık Basım Ambalaj ve Kırtasiye Ürünleri İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitler ile dosyadaki tüm bilgi ve belgelerin birlikte değerlendirilmesinden, davacının 2014 yılında şirketin %99 hissedarı ve müdürü olduğu, bu şirket dışında bir çok şirkete de ortak olduğu, anılan şirketler hakkında olumsuz tespitler bulunduğu, hisselerini ...'ya devrettikten sonra da şirketteki faaliyetlerine devam ettiği, işçi alımları ile ilgilendiği,

gerek çalışanlarının ifadelerinde ve gerekse karşıt tespitlerde şirket temsilcilerinden alınan ifadelerde şirketin yöneticisi olarak davacıyı tanıdıklarını beyan etmiş oldukları da dikkate alındığında, vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı;

davacı adına 2014 yılının muhtelif dönemleri için kesilerek 2019 yılında tebliğ edilen vergi ziyaı cezaları dava konusu vergi ziyaı cezaları yönünden tekerrüre esas alınamayacağından, gelir vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen süre aşımı nedeniyle reddine, kısmen reddine, kısmen de kabulü ile gelir vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının vergi ziyaı cezalı geçici vergi tarhiyatı yönünden davanın süre aşımı nedeniyle reddine ilişkin kısmının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların kararın söz konusu kısmının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği,

dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı olan ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitler ile davacının iddiaları ve dosyadaki tüm bilgi ve belgelerin birlikte değerlendirilmesinden, ifadelerine başvurulan şirket çalışanlarından ... ve ...'in beyanları arasında çelişkiler bulunduğu, görev yaptıkları süreler dikkate alındığında, şirkette telefon bekçiliği yaptıklarını beyan ettikleri halde birbirlerini görmemelerinin imkansız olduğu,

sadece bazı beyanlardan hareketle, somut delillere dayanılmadan davacının şirketi yönettiği ve sahte belge düzenleme fiilinden ... ile birlikte adi ortaklık şeklinde sorumlu olduğunun kabulüyle eksik incelemeye dayalı olarak yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatı yönünden davanın reddine ilişkin kısmının kaldırılmasına,

bu kısım yönünden davanın kabulüne, davalının gelir vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmına yönelik istinaf başvurusunun ise gerekçeli olarak reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

DAVACININ İDDİALARI

Re'sen mükellefiyet tesisi nedeniyle elektronik tebligat yükümlülüğü getirilmiş ve 20/11/2017 tarihinde gıyabında aktivasyon kaydı yapılmış ise de, bu durumun önce posta yoluyla bildirilmesi, sonra elektronik tebligat yoluyla tebliğe başlanılması gerekirken, bu bildirimin yapılmadığı, dolayısıyla yapılan e-tebliğlerin usulüne uygun olmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI

Davacının ortağı olduğu şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler dikkate alınarak yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle takdir komisyonu kararlarına dayanılarak re’sen tarh edilen 2014 yılı gelir vergisi ve 2014/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi ile 2014/Ocak-Mart dönemine ilişkin geçici vergi üzerinden üç kat, diğer dönemlere ilişkin vergiler üzerinden ise tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3'üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu belirtilmiş, 30'uncu maddesinin birinci fıkrasında, re'sen vergi tarhının,

vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır şeklinde tanımlanmış, 31'inci maddesinin üçüncü fıkrasında, takdirin müstenidatı ve takdir hakkında izahatın takdir kararlarında yer alması gerektiği, 134'üncü maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükümlerine yer verilmiş,

341'inci maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olduğu, 344'üncü maddesinde, 359'uncu maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği kurala bağlanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1'inci maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtilmiş, 2'nci maddesinde, ticari kazançlar gelirin unsurları arasında sayılmış, 37'nci maddesinin birinci fıkrasında da, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 43. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezalı geçici vergi tarhiyatına ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup davacı tarafından ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatı ile gelir vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalının temyiz istemine gelince:

Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.

Tasfiye Halinde ...

Kağıtçılık Basım Ambalaj ve Kırtasiye Ürünleri İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında 2014 yılına ilişkin olarak sahte belge düzenleme yönünden tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda, 17/07/2009 tarihinde kırtasiye ürünleri toptan ticareti faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, şirket ortakları ... ile ...’ın hisselerini 06/01/2014 tarihinde ...'ya devrettikleri, ...'ın aynı tarihte kanuni temsilcilikten de ayrıldığı, ...'nın ise kanuni temsilci olarak görevlendirildiği,

17/03/2015 tarih ve 8780 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde 10/03/2015 tarihinden itibaren tasfiyeye girmesinin uygun görüldüğü ve tasfiye memurunun ... olduğu hususunun ilan edildiği, ...'nın 08/07/2015 tarihinde vefat ettiği, ...'ın son beş yıl içinde yedi şirkete ortak olduğu ve bu şirketlerin tamamının sahte fatura düzenleme veya adreste bulunmama nedenleriyle özel esaslar kapsamında olduğu, çalışanlardan ...’nin ifadesinde, şirkete 2013 yılının sonlarına doğru girdiği ve aşağı yukarı bir yıl süre ile çalıştığı, şirkette görevinin sadece telefonlara bakmak ve dükkanı beklemekten ibaret olduğu, kendisinden başka çalışan görmediği,

şirketin faaliyet konusunun kağıt satışı olduğu, ancak müşteri geldiğini görmediği, zaten iş yerinde bir yıl boyunca üç balya işlenmemiş kağıt dışında herhangi bir mamul bulunmadığı, şahit olduğu bir kağıt satışının olmadığı, şirkete kendisini ... isimli şahsın aldığı, şirkette ondan başka bir de ... isimli şahsın bulunduğu, gördüğü kadarıyla patronun ... olduğu, onun şirkete daha çok uğradığı, ancak “asıl büyük patron ...” dediğine de şahit olduğu, ...'ın ... için "yeğeni" dediği, bunlar dışında kimseyi görmediği ve tanımadığı, ... ve ...'yı da görmediği ve bu isimleri duymadığı,

zaten iş yerine bir yıl boyunca ... ve ...'dan başka gelenin gidenin olmadığı şeklinde beyanda bulunduğu, çalışanlardan ...'in ifadesinde, şirkete aşağı yukarı 2014 yılı Mart ayı gibi girdiği ve yine net olmamakla beraber altı ay kadar çalıştığı, şirkette görevinin sadece telefonlara bakmak ve dükkanı beklemekten ibaret olduğu, kendisinden başka çalışan görmediği, şirketin faaliyet konusunun kağıt satışı olduğu, ancak müşteri geldiğini görmediği, zaten iş yerinde beş veya altı palet kağıt dışında herhangi bir mamulün bulunmadığı, şahit olduğu bir kağıt satışının olmadığı, şirkete kendisini ... isimli şahsın aldığı,

şirkette ondan başka bir de ... isimli şahsın bulunduğu, onun da şirkete ortak olduğunu duyduğu ama detayını bilmediği, gördüğü kadarıyla daha çok ...'ın patron gibi durduğu, bunlar dışında kimseyi görmediği ve tanımadığı, ... ve ...'yı da görmediği ve bu isimleri duymadığı şeklinde beyanda bulunduğu, bu ifadelere göre her ne kadar 06/01/2014 tarihi itibarıyla şirketi devralmış olsa da çalışanların ...'yı tanımadıkları, ...'ın ifadesinde, şirkete 2013 yılı Mart ayında girdiği ve 2015 yılı Ağustos ayına kadar çalıştığı, şirkette görevinin pazarlama ve satış olduğu, şirketin faaliyet konusunun kağıt satışı olduğu,

nakliye aracı kiralayarak malı teslim yerine ulaştırdığı, kendisinden başka yedi çalışan daha olduğu ama isimlerini hatırlamadığı, mal teslim ettiği şirketlerin ismini de hatırlamadığı, şirkete kendisini amcasının oğlu ...'ın aldığı, şirkette O'ndan başka yetkili kimsenin olmadığı, ...'ın 2014 yılında hissesini devredene kadar satış yaptığı, faaliyette bulunduğu, şirketin tasfiye süreciyle ilgili bir malumatının olmadığı, ...'ı görmediği, bu ismi duymadığı, ...'nın şirketi devralan şahıs olduğu, işten çıkana kadar onunla çalıştığı, daha sonra vefat ettiğini duyduğu, ancak ne zaman vefat ettiğini bilmediği şeklinde beyanda bulunduğu,

şirketin satış yaptığı ve nezdinde karşıt tespitte bulunulan mükelleflerden ...

Ofis Kırtasiye İnşaat Taahhüt Mühendislik Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin kanuni temsilcisi ... ifadesinde, faaliyet konularının fotokopi, plan, kopya, dijital baskı üzerine olduğu, şirketten kağıt alımı gerçekleştirdikleri, alım yaparken ... ve ... ile muhatap oldukları, bunları şirketin sahibi olarak bildikleri, hatta bir kısım ödemeler için ... adına bankaya talimat verdikleri, malın sevkini şirketin gerçekleştirdiği, aldıkları kağıdı faaliyet konularından olan basım işinde kullandıkları, ödemelerini çekle yaptıkları, çeklerinin ibraz edildiği gibi olduğu şeklinde beyanda bulunduğu tespitlerine yer verilmiştir.

Bu tespitler ile dosyadaki diğer bilgi ve belgeler birlikte değerlendirildiğinde, davacının 06/01/2014 tarihinde şirketteki hissesini ...'ya devrederek ortaklıktan ve kanuni temsilcilikten ayrıldığı, 2015 ila 2018 yılları arasında yedi şirkete ortak olduğu ve bu şirketlerin tamamının sahte fatura düzenleme veya adreste bulunmama nedenleriyle özel esaslar kapsamında olduğu, şirkette 2013 yılının sonlarında işe başlayan ve yaklaşık bir yıl çalışan ... ve 2014 yılının Mart ayında işe başlayan ve yaklaşık olarak altı ay çalışan ... ile şirketin satış yaptığı ve nezdinde karşıt tespitte bulunulan mükelleflerden ...

Ofis Kırtasiye İnşaat Taahhüt Mühendislik Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin kanuni temsilcisi ...'in ifadelerinden, davacının ortaklıktan ve kanuni temsilcilikten ayrıldığı 06/01/2014 tarihinden sonra da, şirkette bulunduğu, işçi alımları ve şirket faaliyetleriyle ilgilendiği, çalışanlar ve alım-satım ilişkisi içinde bulunulduğu belirtilen mükellef nezdinde şirketin sahibi-yetkilisi olarak algılandığı,

anılan tarihten sonra şirketin tek hissedarı ve kanuni temsilcisi olan ...'nın çalışanlar ve söz konusu mükellefçe tanınmadığı hususları dikkate alındığında, davacının şirketi idare ettiği ve şirket bünyesinde faaliyette bulunduğu sonucuna ulaşılmaktadır.

Bu durumda, Bölge İdare Mahkemesince, şirket tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal veya hizmet teslimine dayanıp dayanmadığı hususunun incelenmesi suretiyle bir karar verilmesi gerekmektedir. Öte yandan yeniden verilecek kararda kesilen vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanmasına ilişkin olarak değerlendirme yapılacağı tabiidir.