Danıştay 9. Daire E.2023/809 K.2024/5428

Dava konusu istem:Davacı adına, vergisiz olarak temin ettiği malzemelerin fatura düzenlemek ve kayıt ve beyanlarına almak suretiyle satışını yaptığı, belge düzeninde alış-satış arasında ortaya çıkan açığı dengelemek maksadı ile sahte belge düzenleyen mükelleflerden gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın aldığı faturaları maliyet hesaplarına dahil ederek dönem kazancını azalttığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak re’sen tarh edilen 2018 yılı kurumlar vergisi, 2018 yılının tüm dönemlerine ait geçici vergi ile bu vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; şirketin 2018 yılında faaliyette bulunduğu bölgede, kayıt dışı çalışan kişi veya kurumlardan vergisiz olarak temin ettiği malzemelerin fatura düzenlemek ve kayıt ve beyanlarına almak suretiyle satışını yaptığı, belge düzeninde alış-satış arasında ortaya çıkan açığı dengelemek maksadı ile sahte belge düzenleyen mükelleflerden temin ettiği faturalarda yer alan emtiaları gerçekten almadığından ve böyle bir maliyete de katlanmadığından mükellef kurumun satışlarının kayıtlı ancak alışlarının kayıt dışı olması nedeniyle,

satış hasılatı dikkate alınmak suretiyle 2018 ve 2019 hesap dönemi maliyetlerinin yeniden hesaplanarak gelir tablosunun yeniden düzenlenmesi gerektiğinden bahisle dava konusu tarhiyatlar yapılmışsa da, raporda yer alan tespitlerden 2018 yılında davacı şirketin mal alımında bulunduğu iki firma hakkında vergi tekniği raporu düzenlenmiş ve bu iki firmadan alınan mal alımları davacının 2018 yılı mal alımları içinde büyük bir oranı teşkil etse de, söz konusu şirket haricindeki mal alımında bulunulan firmalar hakkında incelemenin devam ettiği dolayısıyla 2018 yılı mal alımlarının tamamının sahte olduğunun somut olarak ortaya konulamadığı,

vergi müfettişince şirketin diğer mal alımlarına ilişkin karşı tespit, gerekli araştırmaların yapılmadığı, mal alınan firmalara ilişkin ödemelerin ayırıntılı olarak incelenmediği, bankadan yapılan ödemelerin hangi alımlara denk geldiğine ilişkin herhangi bir ayrıştırma yapılmadığı,

tüm mal alımları için aynı değerledirmenin yapıldığı görülmüş olup, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğuna ilişkin hükümden hareketle, somut bir tespit yapılmaksızın, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapılan uyuşmazlık konusu cezalı kurumlar ve geçici vergi tarhiyatlarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, cezalı tarhiyatların kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

İstinaf dilekçelerinde belirtilen hususlar ile hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, davacının belge düzeninde alış-satış arasında ortaya çıkan açığı dengelemek maksadı ile sahte belge düzenleyen mükelleflerden gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın aldığı faturaları maliyet hesaplarına dahil ederek dönem kazancını azalttığı somut olarak ortaya konulduğundan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, vergisiz olarak temin ettiği malzemelerin fatura düzenlemek kayıt ve beyanlarına almak suretiyle satışını yaptığı, belge düzeninde alış-satış arasında ortaya çıkan açığı dengelemek maksadı ile sahte belge düzenleyen mükelleflerden gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın aldığı faturaları maliyet hesaplarına dahil ederek dönem kazancını azalttığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak re’sen tarh edilen 2019 yılı kurumlar vergisi, 2019 yılının tüm dönemlerine ait geçici vergi ile bu vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.

Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında,

tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hali re'sen tarh sebebi olarak sayılmış,134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer verilen kuralların değerlendirilmesinden, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu,

re'sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh edilmesi olduğu, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümlere uyulacağı anlaşılmaktadır.

Dosyanın ve Dairemizin E:2023/434 sayılı dosyasının ile birlikte incelenmesinden; davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile aynı tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporlarında özetle; davacı mükellefin, sahte belge düzenleme maksadıyla mükellefiyet tesis ettiren mükelleflerin özelliklerini taşımadığından sahte belge düzenleme fiili yönünden tenkit edilecek bir husus bulunmadığı, 2018 yılında mal ve hizmet alınan ...

Metal Yapı Malzemeleri Kimya Pazarlama San. ve Tic. A.Ş. ile ... İnş. Turizm San. ve Tic. Ltd.

Şti. hakkında sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda vergi tekniği raporu bulunduğu ve anılan mükelleften yapılan alımların 2018 yılındaki tüm alışların içindeki payının %98 olduğu, alım yapılan diğer mükellefler hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle yapılan vergi incelemelerinin devam ettiği, yüksek tutarlarda tahsilat yapılmasına rağmen bu tutarların şirket çalışanları tarafından kısa sürede nakit olarak çekildiği,

hasılat tutarlarına göre az miktarda kâr beyan edildiği hususları birlikte değerlendirildiğinde, mükellef kurumun faaliyette bulunduğu bölgede, kayıt dışı veya kayıtlı çalışan kişilerden vergisiz olarak temin ettiği malzemelerin fatura düzenlemek kayıt ve beyanlara almak suretiyle satışının yapıldığı, belge düzeninde alış-satış dengesinde ortaya çıkan açığı dengelemek maksadı ile sahte belge düzenleyen mükelleflerden belge temin edildiği, mükellef kurumun satışlarının büyük kısmında banka yolu ile tahsilat yapılmasına karşılık alışları ile ilgili ödemelerin çok az bir kısmının bu şekilde olduğu,

satış yapılan mükelleflere karşıt tespit yapma imkanı varken alışlarına bunun mümkün olmadığı, bu hususların ileri sürülen kanaati destekler nitelikte olduğu, mükellef kurumun satışlarının kayıtlı ancak alışlarının kayıt dışı olması nedeniyle, satış hasılatı dikkate alınmak suretiyle 2018 ve 2019 hesap dönemi maliyetlerinin yeniden hesaplanması ve buna göre gelir tablosunun yeniden düzenlenmesi gerektiği, sahte belgelerin muhteviyatında yer alan malların gerçekten alınmadığı kanaati oluştuğundan, söz konusu sahte faturalardaki mal bedellerinin maliyetlerinin yeniden hesaplanması,

buna göre gelir tablosunun yeniden düzenlenmesinin gerektiğinin belirtildiği, mükellefin faaliyette bulunduğu elektrik malzemelerinin satışı ile ilgili karlılık oranının tespiti amacıyla İzmir Ticaret Odası nezdinde karlılık ve fire oranları hakkında araştırma yapıldığı,

ayrıca davacının karlılık oranları hakkında beyanı alındıktan sonra davacının beyanları ile ticaret odasınca bildirilen karlılık oranlarının ortalaması alınmak suretiyle satışların maliyeti belirlenmek suretiyle şirketin gelir tablosunun yeniden düzenlenmesi ve bu doğrultuda da kurumlar vergisi beyanlarının düzeltilmesi neticesinde kurumlar ve kurum geçici vergilerinin tarh edilmesi üzerine, anılan tarhiyatın kaldırılması amacıyla bakılmakta olan davanın açıldığı, davacı şirketin ...

Metal Yapı Malzemeleri Kimya Pazarlama San. ve Tic. A.Ş. ile ... İnş. Turizm San. ve Tic. Ltd. Şti.'den aldığı faturaların sahte olduğundan bahisle şirket adına 2018/Şubat ilâ Aralık dönemleri için yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden ... Bölge İdare Mahkemesi ...

Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yönelik davacı tarafından yapılan temyiz başvurusunun Danıştay 9. Dairesinin 17/10/2014 tarih ve E:2023/434, K:2024/5425 sayılı kararıyla reddedildiği anlaşılmıştır.

Dairemizin anılan kararı ile davacı şirket tarafından ihtilaflı dönemde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullandığına ilişkin verilen kararın onandığı, ilgili dönemde sahte fatura kullandığı yargı kararıyla da kesinleşen davacının defter ve belgelerinin ihticaca salih olduğundan bahsedilemeyeceğinden 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesinde yer alan re'sen tarh nedenlerinin olayda gerçekleştiği, bu durumda idarece yapılacak matrah takdirinde gerçeğe yakın tutarın belirlenmesine yönelik faaliyet alanında geçerli olan ortalama karlılık oranlarının alınmasının gelirin gerçekliği ilkesine ve hakkaniyete uygun olduğu,

davacı tarafından aksinin ispat edilemediği de dikkate alındığında davacının karlılık oranlarına ilişkin beyanı alındıktan sonra bu beyanları ile ticaret odasınca bildirilen karlılık oranlarının ortalaması alınarak satışların maliyeti belirlenmek suretiyle yeniden oluşturulan gelir tablosu üzerinden hesaplanan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmamakta olup aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararına yapılan davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddi yolundaki Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

Öte yandan, Bölge İdare Mahkemesince yeniden verilecek kararda, geçici vergi aslı ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden yeniden değerlendirme yapılacağı açıktır.