Danıştay 9. Daire E.2024/3013 K.2024/6662

2-...

İSTEMİN KONUSU

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı iş ortaklığı adına düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, dava konusu ödeme emrinin davacı ortaklık hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden düzenlenen ihbarnamelerden kaynaklandığı,söz konusu ihbarnamelerinin ... Teknik İnş. Tic. ve San. Ltd.

Şti'nin temsilcisi...'e tebliğ edilmek üzere 20/01/2020 tarihinde tebliğe çıkarıldığı, ancak tebligat üzerinde yer alan adresin yetersiz olduğundan tebligatın yapılamadığı, bunun üzerine aynı adrese 08/02/2020 tarihinde ikinci defa tebliğe çıkarıldığı, muhatabın adresinin dağıtım saatlerinde kapalı olması nedeniyle tebliğ evrakının kapıya yapıştırılmak suretiyle tebliğ edildiğinin anlaşıldığı,

ödeme emri düzenlenebilmesi için amme alacağının tarh ve tebliğ edilerek tahakkuk etmesi ve vadesinde ödenmemesinin gerektiği,olayda, dava konusu ödeme emrinin kaynağı ihbarnamelerin şirket ortaklarından yalnızca birine tebliği yoluna gidilerek kapıya yapıştırılmak suretiyle tebliğ edildiği, şirketin diğer ortağına tebliğ edilmesine yönelik herhangi bir işlemin yapılmadığı,

tebligat yapılmasının amacının tüm borçluları borçtan haberdar etmek olduğu hususu dikkate alındığında, ihbarnamelerin kapıya yapıştırılmak suretiyle tebliğ edilmiş olmasının adi şirket ortaklarının borçtan haberdar olması sonucunu kesin ve şüpheden uzak bir şekilde ortaya koyamayacağı, yine adi şirket ortağının mernis adresine yapılan tebligatın şirketin merkezine yapılmış tebligat olarak da değerlendirilemeyeceği, bu durumda yapılan tebliğin ortaklığın ve ortakların hak kaybına uğramasına neden olduğu,

dolayısıyla söz konusu ihbarnamelere istinaden düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu ödeme emrinin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 44. maddesinde, katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzel kişiler adına tarh olunacağı, şu kadar ki; adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi birinin katma değer vergisine muhatap olacağının düzenlendiği,Vergi Usul Kanununun 10. maddesine 7103 sayılı Kanunun 9. maddesiyle eklenen ve 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren beşinci fıkrada,"Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin,

tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar.

Şu kadar ki bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır." kuralı; altıncı fıkrada, "Beşinci fıkra kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılır." kuralının yer aldığı;

bu düzenlemelerden anlaşılacağı üzere devam eden adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan birinin katma değer vergisine muhatap tutulması, sona eren adi ortaklıklarda da her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin yine ortaklardan herhangi biri adına yapılması gerektiği;olayda, davacı ortaklığın, 16/10/2014 tarihli noter tasdikli iş ortaklığı sözleşmesi ile kurulduğu, faaliyetini 31/12/2016 tarihinde sonlandırdığı,

2016 yılının muhtelif tarihlerinde sahte fatura kullandığı iddiasıyla, 2016/Mart,Nisan,Haziran, Temmuz, Eylül-Kasım dönemleri cezalı tarhiyatlarına ve 2019 yılına ilişkin özel usulsüzlük cezasına ilişkinortaklık adına düzenlenip şirket ortaklarından birine kapıya yapıştırma usulüyle tebliğini müteakip, alacağın kesinleştiğinden bahisle yine ortaklık adına uyuşmazlık konusu ödeme emrinin düzenlendiğinin anlaşıldığı;bu durumda, yukarıda yer verilen mevzuat uyarınca, ihbarnamelerin, ortaklardan herhangi biri adına düzenlenmesi gerekirken adi ortaklık adına düzenlenerek tebliğ edilmesi nedeniyle,

usulüne uygun bir biçimde kamu alacağının kesinleştiğinden bahsedilemeyeceğinden, dava konusu ödeme emrinde hukuka uygunluk, ödeme emrinin iptali yolundaki vergi mahkemesi kararında da sonucu itibariyle hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davalının istinaf isteminin belirtilen gerekçeyle reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının iddialarının adi ortaklık adına düzenlenen ihbarnamelerle ilgili olduğu, ödeme emrinin iptali talebiyle açılan davada incelenemeyeceği, idarelerince yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı iş ortaklığı adına düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

Türk Borçlar Kanunu'nun 620. maddesinde, adi ortaklık sözleşmesinin, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olduğu ve bir ortaklık, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımıyorsa, bu bölüm hükümlerine tabi adi ortaklık sayılacağı, 638. maddesinin 3. fıkrasında, ortakların, birlikte veya bir temsilci aracılığı ile bir üçüncü kişiye karşı, ortaklık ilişkisi çerçevesinde üstlendikleri borçlardan, aksi kararlaştırılmamışsa, müteselsilen sorumlu olacakları düzenlenmiş.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 8/a. maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, bu işleri yapanların katma değer vergisinin mükellefi olduğu. 44. maddesinde de katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzelkişiler adına tarh olunacağı, şu kadar ki: adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi birinin tarhiyata muhatap tutulacağı kurallarına yer verilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesiyle eklenen ve 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren beşinci fıkrasında, "Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır.

Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar.

Şu kadar ki bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır."; altıncı fıkrasında ise, "Beşinci fıkra kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılır." kuralına yer verilmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Mükellefler" başlıklı 2/7.maddesinde;"İş ortaklıkları: Yukarıdaki fıkralarda yazılı kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler iş ortaklıklarıdır. Bunların tüzel kişiliklerinin olmaması mükellefiyetlerini etkilemez." hükmü yer almaktadır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer alan madde hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden,iş ortaklıkları Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2/7.maddesi de dikkate alınarak birbirinden ekonomik ve hukuksal yönden bağımsız birden çok gerçek veya tüzel kişinin belirli bir işin ifasını iş sahibine karşı her biri işin tamamından sorumlu olmak üzere gerçekleştirmek ve kazancını paylaşmak amacıyla bir araya gelmeleriyle oluşan ortaklık olarak tanımlanabilir.İş ortaklıkları esas itibariyle bir adi ortaklıktır.Adi ortaklıklardan farklı olarak,devamlılık gösteren ve aynı nitelikte olan iş veya işler için değil, belirli bir sürede bitecek bir iş için ortaklık oluşturulmaktadır.Ortaklar, kendi uzmanlık alanlarıyla sınırlı olarak ve işin belli kısımlarıyla değil,işin tamamından sorumludurlar.

Adi ortaklıklarda mal teslimi ve hizmet ifası adi ortaklık tarafından yapıldığından, katma değer vergisinin mükellefi adi ortaklık olacak, beyanname ortaklık adına düzenlenecek, ortaklardan birisi tarafından imzalanmak suretiyle vergi dairesine verilecek, ancak verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi biri tarhiyata muhatap tutulabilecektir. Aynı zamanda adi ortaklıklar Vergi Usul Kanunu'nda belirtilen bütün mükellefiyetleri yerine getirmek zorundadırlar. Bu açıdan, Kanun'un belirtmiş olduğu belge düzenine uymaları, yani, fatura, gider pusulası gibi belgeleri bastırmaları, defter tutmaları, kullandıkları defter ve belgeleri zamanaşımı süresi içinde muhafaza ve istenildiğinde ibraz etmeleri gerekmektedir.

Adi ortaklıkların işlemlerinin katma değer vergisi yönünden incelenmesi üzerine, tarhiyat yapılması gereken hallerde, tarhiyatın katma değer vergisi mükellefi olan adi ortaklık adına yapılması gerekmektedir.Katma Değer Vergisi Kanununun 44. maddesinde, katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek ve tüzel kişiler adına tarh olunacağı, şu kadar ki, adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi birinin tarhiyata muhatap tutulacağının hükme bağlanmış olması, kanun koyucunun devam eden adi ortaklıklarda ortaklardan biri adına tarhiyat yapılmasını değil, ortağın tarhiyata muhatap tutulmasını, tarhiyatın ortaklardan birine tebliğini yeterli gördüğünü göstermektedir.

Ancak, kanun koyucunun uygulamada ortaya çıkan sorunlar nedeniyle farklı düzenlemeler yapabileceği tabiidir.

Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine 27/03/2018 tarihinden geçerli olmak üzere eklenen altıncı fıkrada, adi ortaklıkların sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatının ortaklardan herhangi biri adına yapılacağı hükme bağlanmış olup, anılan hüküm yalnızca faaliyeti sona eren adi ortaklıklar yönünden yapılacak tarhiyatlarda uygulanabilecektir.Bu değişiklikten sonra da faaliyeti devam eden adi ortaklıklarda,katma değer vergisi tarhiyatı yine adi ortaklık adına yapılacak,ancak ortaklardan biri muhatap alınarak ona tebliğ edilecektir.Faaliyeti sona ermiş adi ortaklıklarda ise,

27/03/2018 tarihinden sonra ortaklardan biri adına tarhiyat yapılacak, verginin ödenmemesi durumunda da tarhiyat yapılan ortak adına ödeme emri düzenlenecektir.

Olayda, davacı iş ortaklığının 16/10/2014 tarihli noter tasdikli iş ortaklığı sözleşmesi ile kurulduğu, faaliyetini 31/12/2016 tarihinde sonlandırdığı, 2016 yılının muhtelif tarihlerinde sahte fatura kullandığı iddiasıyla,iş ortaklığı adına 2016/Mart,Nisan,Haziran, Temmuz, Eylül-Kasım dönemleri cezalı tarhiyatlarına ve 2019 yılına ilişkin özel usulsüzlük cezasına ilişkin 02/01/2020 tarihli vergi/ceza ihbarnamelerinin tanzim edildiği, akabinde de ödenmeyen vergi ve cezaların tahsili için iş ortaklığı adına dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği görülmüştür.

Bu durumda, olayda, Vergi Usul Kanununun 10/6. maddesinde yapılan değişiklik uyarınca vergi tarhiyatının ortaklardan biri adına yapılması gerekirken, iş ortaklığı adına ihbarname düzenlenerek borcun takip edildiği görülmüş olup davacı iş ortaklığını oluşturan ortaklardan herhangi birisi adına usulüne uygun tarh,tahakkuk ve tebliğ edilerek kesinleşen bir kamu alacağından bahsedilemeyeceğinden, davanın kabulü yolundaki Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalının istinaf başvurusunu yukarıda belirtilen gerekçeyle reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibariyle hukuka aykırılık bulunmamaktadır.