Danıştay Danıştay 15. Daire Başkanlığı E.2014/7049 K.2017/6576

Davanın Özeti

24.03.2013 tarih ve 28597 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Sosyal Güvenlik Kurumu Sağlık Uygulama Tebliğinin, 25.7.2014 tarih ve 29071 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Sosyal Güvenlik Kurumu Sağlık Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin 16. maddesinin (b) bendi ile değişik 3.1.1 maddesinin 12. fıkrasında yer alan "Ancak; 6065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 17 nci maddesinin birinci fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara ayrıca KDV ödenmez." ibaresinin iptali istenilmektedir.

Savunmaların Özeti : Dava konusu düzenlemenin üst normlara ve hukuka uygun olduğu, davanın reddi gerektiği savunulmaktadır. Danıştay Tetkik Hakimi : Düşüncesi : Davanın reddi gerektiği düşünülmektedir. Danıştay Savcısı : Düşüncesi Dava; tarafından, Sosyal Güvenlik Kurumu Sağlık Uygulama Tebliğinin, 25/07/2014 günlü, 29071 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Tebliğin 16. maddesinin (b) bendi ile değişik 3.1.1 maddesinin 12. fıkrasında yer alan "Ancak; 6065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin birinci fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara ayrıca KDV ödenmez." ibaresinin iptali istemiyle ve 'na karşı açılmıştır.

5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu'nun 63. maddesinin (6/2/2014-6518/81 md.) değişik 2. fıkrasında, "Kurum, finansmanı sağlanacak sağlık hizmetlerinin teşhis ve tedavi yöntemleri ile (f) bendinde belirtilen sağlık hizmetlerinin türlerini, miktarlarını ve kullanım sürelerini, ödeme usul ve esaslarını Aile ve Sosyal Politikalar Bakanlığı ile nın görüşünü alarak belirlemeye yetkilidir.

Ancak, Aile ve Sosyal Politikalar Bakanlığının görüşünün alınması (f) bendinde belirtilen ortez, protez ve diğer iyileştirici nitelikteki araç ve gereçlerin miktarını, standartlarını, sağlanmasını, uygulanmasını, kullanma sürelerini ve garanti süresi sonrası bakım, onarım ve yenilenmesi hususlarını kapsar. Kurum, bu amaçla komisyonlar kurabilir, ulusal ve uluslararası tüzel kişilerle işbirliği yapabilir.

Komisyonların çalışma usul ve esasları Aile ve Sosyal Politikalar Bakanlığı, Maliye Bakanlığı ile nın görüşü alınarak Kurumca belirlenir." hükmü getirilmiştir.

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17. maddesinin "Kültür ve Eğitim Amacı Taşıyan İstisnalar:" başlıklı 1. fıkrasında; "Genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyasi partiler ve sendikalar, kanunla kurulan veya tüzelkişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların;

a) İlim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, islah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetleri,

b) Tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetleri,"

" Sosyal Amaç Taşıyan İstisnalar:" başlıklı 2. fıkrasında;

"a) Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar, anıtlar, botanik ve zooloji bahçeleri, parklar ile veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin laboratuvarları gibi kuruluşlar, öğrenci veya yetiştirme yurtları, yaşlı ve sakat bakım ve huzurevleri, parasız fukara aşevleri, düşkünevleri ve yetimhaneleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri ile bunlardan sağlık hizmeti sunanların teşhis ve tedaviye yönelik olarak birbirlerine yapacakları teslim ve hizmetler ".

Aynı fıkranın son iki alt bendinde ise. İstisna kapsamına girecek mal ve hizmetler ile bunların asgarî standartları ve bu bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir. Maliye Bakanlığı, istisna kapsamına girecek mal ve hizmetler ile bunların asgari tutarlarını ve bu bendin uygulamasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkilidir." hükmü getirilmiştir.

Vergi istisnası (veya vergi ayrıcalığı), vergi kanunlarında esas itibariyle vergilendirilmesi öngörülen bir konunun veya nesnenin kısmen veya tamamen, sürekli veya geçici olarak vergi dışı bırakılmasıdır. İstisnada; vergi dışı bırakma olayı objeye veya nesneye uygulanmaktadır. KDV Kanunu madde 11 ila 18 arasında çeşitli istisnalar tanınmıştır. Bu istisnaların bazıları tam diğerleri ise kısmi istisnadır.

Tam istisnada yüklenilen vergiler genel esaslara göre teslim ve hizmetler üzerinden hesaplanan KDV’den indirilmekte, indirim yoluyla giderilemeyen vergiler ise Maliye Bakanlığınca belirlenen esaslar çerçevesinde mükelleflerin talebi doğrultusunda iade edilebilmektedir. Kısmi istisnada ise, yüklenilen KDV gelir veya kurumlar vergisinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır. Yüklenilen vergilerin indirim ya da iadesi mümkün bulunmamaktadır.

KDV Kanununun 32. maddesinde belirtilen istisnalar tam istisna olup diğerlerinin kısmi istisna olduğu görülmektedir.

Bahse konu Tebliğin 3.1.1 maddesinin 12. fıkrası; "(Değişik:RG-12/11/2013-28819/ 5 md) SUT eki EK-3 listelerinde yer alan tıbbi malzeme fiyatları, KDV hariç fiyatlardır. İlgili kanunlarda tanımlanan KDV istisna ve muafiyetler ile SUT’ta belirtilen istisnalar hariç olmak üzere KDV ilave edilerek ödenir. SUT eki EK-3 listelerinde yer alan tıbbi malzeme fiyatları, KDV hariç fiyatlardır.

İlgili kanunlarda tanımlanan KDV istisna ve muafiyetler ile SUT ’ta belirtilen istisnalar ve yurt dışında faaliyet gösteren Kurumla sözleşmeli sağlık hizmeti sunucuları hariç olmak üzere KDV ilave edilerek ödenir." iken. 25/07/2014-29071 R.G'de yayımlanan Tebliğin 16-b maddesi ile " Ancak. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin birinci fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara ayrıca KDV ödenmez." cümlesi eklenmiştir.

Bu durumda; istisna uygulanan mal ve hizmetlerle ilgili Sosyal Güvenlik Kurumu'nca yapılan geri ödemelerde KDV eklenmemesi kanuna uygun olmakla birlikte yukarıda yazılı madde kapsamına girmeyen mal ve hizmetlerle ilgili olarak yine aynı hükümde sayılan kurum ve kuruluşlara geri ödemelerde KDV ödenmeyecek şekilde düzenleme yapılması hukuka aykırıdır.

Açıklanan nedenlerle, Sosyal Güvenlik Kurumu Sağlık Uygulama Tebliğinin, 25/07/2014 günlü, 29071 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Tebliğin 16. maddesinin (b) bendi ile değişik 3.1.1 maddesinin 12. fıkrasında yer alan "Ancak; 6065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin birinci fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara ayrıca KDV ödenmez." ibaresinin İPTALİ gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Onbeşinci Dairesince Tetkik Hakiminin raporu ve sözlü açıklamaları dinlenildikten sonra gereği görüşüldü:

Dava; tarafından, Sosyal Güvenlik Kurumu Sağlık Uygulama Tebliğinin, 25/07/2014 günlü, 29071 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Tebliğin 16. maddesinin (b) bendi ile değişik 3.1.1 maddesinin 12. fıkrasında yer alan "Ancak; 6065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin birinci fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara ayrıca KDV ödenmez." ibaresinin iptali istemiyle ve 'na karşı açılmıştır.

Sağlık Uygulama Tebliğinin dava konusu edilen Tıbbi malzeme temin esasları başlıklı 3.1.1 maddesi; "SUT eki EK-3 listelerinde yer alan tıbbi malzeme fiyatları, KDV hariç fiyatlardır. İlgili kanunlarda tanımlanan KDV istisna ve muafiyetler ile SUT’ta belirtilen istisnalar ve yurt dışında faaliyet gösteren Kurumla sözleşmeli sağlık hizmeti sunucuları hariç olmak üzere KDV ilave edilerek ödenir. (Ek:RG-25/7/2014-29071) Ancak; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin birinci fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara ayrıca KDV ödenmez." şeklinde düzenlenmiştir.

Davacı tarafından, üniversitelerine bağlı hastanelerce tıbbi malzemelerin katma değer vergisi (KDV) dâhil olarak satın alındığını, ancak geri ödeme kurumuna fatura edilirken KDV hariç fatura edileceğini öngören düzenleme ile taraflarınca ödenen KDV'nin kendilerine geri ödenmemesi durumunda temin edilen tıbbi malzemeden kaynaklı KDV'nin mali yükünün kendilerinde kaldığını, 1985 yılından bu güne değin uygulanan geri ödemede KDV dahil ödeme sisteminin dava konusu Tebliğ hükmü ile kaldırılmasının hukuki güvenlik ve öngörülebilirlik ilkelerine aykırı olduğu, özel sağlık hizmeti sunucularına KDV dahil ödeme yapılırken, kendilerine KDV hariç ödeme yapılmasının Anayasada öngörülen eşitlik ilkesine aykırı olduğu, bu nedenlerle düzenlemenin iptali gerektiği ileri sürülmektedir.

Davalı idareler, Sayıştay denetimi sonucu düzenlenen raporda yer alan, vakıf üniversiteleri dahil resmi sağlık hizmeti sunucularınca verilen hizmetin KDV'den istisna tutulduğu, bu kapsamdaki sağlık hizmet sunucularına yapılacak ödemelerin, KDV hariç yapılması gerektiği, aksi takdirde kamu zararına sebebiyet verileceği yönündeki tespitler üzerine dava konusu düzenlemenin tesis edildiği, düzenlemenin hukuka ve kamu yararına uygun olduğu, davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.

Dava konusu uyuşmazlık, vakıf üniversitesine bağlı sağlık tesislerinde sunulan sağlık hizmeti kapsamında üçüncü kişilerden KDV dahil alınan tıbbi malzemelerin, geri ödeme kurumuna fatura edilmesi sonrasında yapılacak geri ödemenin KDV dahil olup olmayacağı noktasında toplanmaktadır. Bu itibarla öncelikle vakıf üniversitelerine bağlı sağlık tesislerinin hukuki statüsüne değinilmesi gerekmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 1. maddesinin (ç) bendi ile dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmıştır.

Aynı Kanunun 4 üncü ve 5. maddeleriyle de dernek ve vakıflara ait veya bağlı olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ile kooperatifler dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmelerin dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri olduğu, bunların kazanç gayesi gütmemelerinin, faaliyetlerinin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerine tesir etmeyeceği hükme bağlanmıştır.

Yukarıdaki kanun hükmü uyarınca, vakıf üniversitelerinin bünyelerinde yer alan ve ücret karşılığında sağlık hizmeti veren sağlık kurumları iktisadi işletme niteliğindedirler.

Ancak, 2547 sayılı Yükseköğretim Kanununun 56. maddesinin (b) bendinde üniversitelerin ve ileri teknoloji enstitülerinin genel bütçeye dahil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetler-istisnalar ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlanacağı, ek 7. maddesinde de, vakıflarca kurulacak yükseköğretim kurumlarının 56. maddede yer alan mali kolaylıklardan, muafiyet ve istisnalardan aynen istifade edecekleri hükmü yer almaktadır.

Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun 4. maddesinin (b) bendinde, Kamu idare ve kuruluşları tarafından genel insan ve hayvan sağlığını korumak ve tedavi amacıyla işletilen hastane, klinik, dispanser, sanatoryum, huzurevi, çocuk bakımevi, hayvan hastanesi ve dispanseri, hayvan bakımevi, veteriner bakteriyoloji, seroloji, distofajin kuruluşları ve benzeri kuruluşların kurumlar vergisinden muaf olacağı hükme bağlanmıştır.

Bu nedenle, vakıflara ait üniversiteler, Yükseköğretim Kanununun 56. maddesi uyarınca genel bütçeye dahil kurum ve kuruluşlara tanınan muafiyet, istisna ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlandığından, üniversiteler bünyesinde kurulu bulunan sağlık kurumları Kurumlar Vergisi Kanununun 4. maddesinin (b) bendi kapsamında kurumlar vergisinden muaftır ve diğer kamu idareleri ile arasında vergi boyutuna ilişkin herhangi bir farklılık bulunmamaktadır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu yönünden bakıldığında Kanunun;

1/3-g maddesinde; genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin verginin konusunu teşkil eden işlemler olacağı ve bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların gösterdiği gerek üzerine yapılmasının, bunları yapanların hukuki statü ve kişiliklerinin,

Türk tabiiyetinde bulunup bulunmamalarının, ikametgah veya işyerlerinin yahut kanuni merkez veya iş merkezlerinin Türkiye'de olup olmamasının işlemlerin mahiyetini değiştirmeyeceği ve vergilendirmeye engel teşkil etmeyeceği,

17/1-a bendinde de; genel ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyasi partiler ve sendikalar, kanunla kurulan veya tüzelkişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların; İlim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetlerinin,

17/2-a bendinde de; yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar, anıtlar, botanik ve zooloji bahçeleri, parklar ile veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin laboratuarları gibi kuruluşlar, öğrenci veya yetiştirme yurtları, yaşlı ve sakat bakım ve huzurevleri, parasız fukara aşevleri, düşkünevleri ve yetimhaneleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri ile bunlardan sağlık hizmeti sunanların teşhis ve tedaviye yönelik olarak birbirlerine yapacakları teslim ve hizmetlerin, katma değer vergisinden istisna olacağı, hüküm altına alınmıştır.

Vakıf üniversitelerine bağlı olarak çalışan sağlık hizmet sunucularınca kuruluş amacına uygun olarak sunulan teslim ve hizmetler, katma değer vergisinden istisna olacağı yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinden açıkça anlaşılmaktadır. Bu tesislerin kuruluş amaçları dışındaki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisine tâbi olduğu da açıktır.

3065 sayılı Kanunun 29/1-a maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV'den, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV'yi indirebilecekleri, 29/3 üncü maddesinde, indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği,

30/a maddesinde ise vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden indirilemeyeceği, hükme bağlanmıştır.

Vakıf üniversitelerine bağlı sağlık hizmet sunucuları tarafından Katma Değer Vergisi Kanununun 17/2-a maddesi kapsamında yapılan teslim ve hizmetler, katma değer vergisinden istisna kapsamında olduğundan dolayı, söz konusu istisna kapsamında üretilen mal ve hizmetlerin üretimi için yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılması söz konusu olamayacak olup, indirim konusu yapılmayan bu vergiler gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir.

Katma değer vergisinden müstesna kılınan vakıf üniversitelerine bağlı sağlık hizmet sunucularının kuruluş amacına uygun nitelikteki sağlık hizmetine yönelik teslim ve hizmetleri vergilendirme dışı bırakıldığından dolayı, bu hizmetler kapsamında sağlık hizmet sunucuları tarafından düzenlenecek teslim ve hizmetlere ilişkin faturalarda katma değer vergisine yer verilemeyecektir. Bu itibarla geri ödeme kurumunun vakıf üniversitelerine bağlı sağlık tesislerine yapacağı ödemelerin, KDV hariç olmasında hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşılmaktadır.