Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.1991/421 K.1992/148

TÜZEL KİŞİLERİN YASAL TEMSİLCİLERİNİN SORUMLULUĞUNA İLİŞKİN VERGİ USUL KANUNUNUN 10.MADDESİ GECİKME ZAMMINI DA KAPSADIĞINDAN, TEMSİLCİLERİN KASIT VE İHMALİ SAPTANDIĞI TAKDİRDE BU SIFATLA TEMSİLCİLERİN TAKİBİ YASAYA UYGUN OLACAĞI HK.

İflasına karar verilen A.Ş.nin 1980 Nisan dönemine ilişkin gider vergisinin zamanında ödenmemesi nedeniyle hesaplanan gecikme zammı, ilgili dönemde müflis kurumun yönetim kurulu başkanı ve muharras üyesi sıfatıyla davacıdan ödeme emriyle istenmiştir.

Ödeme emrini iptal eden Vergi Mahkemesi kararı Danıştay Yedinci Dairesinin :1989/1730 sayılı kararıyla ve dahilde alınan istihsal vergisi yansıtmalı bir vergi olup, müşteriden tahsil edilmiş bulunan devlet alacağının vergi dairesine ödenmemiş olması hallerinde doğrudan şirket yöneticilerinin ihmali bulunduğunun kabulü ile, 6183 sayılı Kanunun 21.madde hükmü gözönünde bulundurularak kamu alacağının iflas masasına yazdırılmak suretiyle tahsil imkanının mevcut olup olmadığı hususu araştırılıp sonucuna göre karar verilmek üzere bozulmuştur.

Bozma kararı üzerine, Vergi Mahkemesi, şirket tüzel kişiliğinden vergi alacağının tahsil olanağı kalmadığının anlaşıldığı, yönetim kurulu başkanı olan davacının şirketin 1980 yılı gider vergisi ve gecikme zammının ödenmemesinde ihmal ve kastını gösteren somut bir delile rastlanmadığı, sırf yönetim kurulunda görev yaptığı için davacı adına tanzim ve tebliğ edilen ödeme emrinde isabet görülmediğinden bahisle ödeme emrinin iptaline karar vermiştir.

Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca ısrar niteliğinde görülen bu karararın incelenmesi sonunda. Vergi Usul Kanununun 10.maddesinin uygulanabilmesi için, tahsil imkansızlığı ile yöneticinin kasıt ve ihmali arasında sebep-sonuç ilişkisininbulunması gerektiği, dosyada mevcut belgeler ile, ara kararı üzerine Vergi Mahkemesi tarafından getirtilen belgeler ve diğer dosyaların incelenmesinden;

kurumun 1979 yılından başlayarak ödeme güçlüğü içine girdiği ve iflas tarihine kadar bu güçlüğün giderek arttığı, üretim girdileri nedeniyle TEK ile SSK'na ve vergi idaresine olan borçlarını ödemede güçlük çektiği, kurumun gelir (stopaj) vergisi, gider vergisi, damga vergisi borçlarını vadelerinde ödememesi nedeniyle bankalardaki mevduatının, taşınır ve taşınmazlarının vergi idaresince haczedildiği, uygulanan menkul hacizlerinin vergi idaresince sonuçlandırılmadığı, mevduat hacizlerinin bir kısmının doğrudan, bazı hacizlerin ise borçlunun diğer mallarına kaydırıldığından bahisle kaldırıldığı,

Maliye ve Gümrük Bakanlığının kabulü üzerine kimi borçlarının ertelendiği, kurumun ise olanak buldukça borçlusu olduğu vergileri ödemeye çalıştığı, bu nedenlerle yöneticiden ödeme yapılan vergilere ait dönemler için sadece gecikme zammı istendiği, haciz yoluyla takibi zamanında sonuçlandırmayan vergi dairesi müdürlüğüne iflas dairesince aciz belgesi verildiğinin görüldüğü, vergi dairesinin kamu alacağını yükümlü şirketten zamanında tahsil için gerekli dikkat ve çabayı göstermediği, buna karşın nakit darlığı çeken ve faaliyetini zorlukla yürüten şirketin vergi borçlarını zaman zaman ödeme gayreti

içinde olduğu, şirket temsilcisinin olayların bu şekilde gelişiminde ihmal ve kastının bulunmadığı sonucuna varıldığı, Vergi Usul Kanununun 10.maddesinde öngörülen koşullar gerçekleşmediğinden, kanuni temsilci durumundaki davacının sorumlu tutulması ve şahsen takibinde yasal isabet görülmediği gerekçesiyle temyiz isteminin reddine karar verilmiştir.

Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından kararın düzeltilmesi istenilmektedir.

Karar düzeltme dilekçesinde ileri sürülen hususlar 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54.maddesinin 1.fıkrasının (c) bendine uygun görüldüğünden Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca verilen 22.2.1991 gün ve E:1990/80 sayılı karar ortadan kaldırılarak işin esası yeniden

incelendi:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10.maddesinin birinci fıkrasında, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği belirtilmiş, maddenin değişmeden önceki ikinci fıkrasında,

yukarıda yazılı olanların bu ödevleri kasıt ve ihmalleriyle yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi alacaklarının kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı, temsilciler veya teşekkülü idare edenlerin bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilecekleri hükme bağlanmıştır.

Bu hükme göre kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergi ödevlerinin temsilcinin kasıt ve ihmali sonucu yerine getirilmemiş olması nedeniyle bir vergi ziyaı doğması ve ziyaa uğratılan verginin yine temsilcinin kasıt ve ihmali sonucu tüzel kişinin varlığından alınamaması gerekir.

Öte yandan, Anonim Şirketlerde, yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğunu belirleyen Türk Ticaret Kanununun 336.maddesinin birinci fıkrasının 5 numaralı bendinde, gerek kanunun gerek esas mukavelelerin kendilerine yüklediği sair vazifelerin kasden veya ihmal neticesi olarak yapıl-

maması halinde yönetim kurulu üyelerinin pay sahiplerine ve şirket alacaklarına karşı müteselsilen mesul oldukları açıklanmış; aynı kanunun, şirket işlerinde gösterilecek ihtimamın derecesinin ne olduğunu düzenleyen 320.maddesinde de, yönetim kurulu üyelerinin dikkat ve basireti hakkında Borçlar Kanununun 528.maddesinin ikinci fıkrası hükmünün uygulanacağı, sözü geçen ikinci fıkrada ise, şirket işlerini ücretle idare eden şerikin tıpkı bir vekil gibi mesul olacağı hükme bağlanmıştır.

Öte yandan; Vergi Usul Kanununun 10.maddesinde, vergi ödevlerini yerine getirmeyen kanuni temsilcilerden alınması öngörülen vergi alacaklarının gecikme zammını kapsayıp kapsamadığı hususunun belirlenmesi anlaşmazlık konusu gecikme zammı yönünden ayrı bir önem taşımaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10.maddesinin yukarıda sözü edilen ikinci fıkrasında kanuni temsilcilerin sorumluluğuna ilişkin hususlar düzenlenmiş, aynı Kanunun 333.maddesinin ikinci fıkrasında tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkında bu kanunun 10. maddesi hükmünün vergi cezaları hakkında da uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Fer'i bir amme alacağı olması ve ödeme müddeti içinde ödenmeyen vergilerle uygulanan bir müeyyide niteliği taşıması itibariyle gecikme zammı, bir tür vergi alacağı şeklinde düşünülmek gerekir. Vergi alacağından doğan karakter ve özelliği gözönünde tutulduğunda bu yorum tarzı

uygulamaya ve kanunun amacına uygun düşer.

Vergi Usul Kanununun 333.maddesinde ifade edildiği gibi vergi cezalarını dahi sorumluluk kapsamına alan kanun koyucunun verginin zamanında ödenmemesine müeyyide teşkil eden gecikme zammını böyle bir sorumluluk dışında tutma iradesi taşıdığını düşünmek, kanuni temsilcilerin sorumluluğuna ilişkin hükmün getiriliş amacıyla bağdaşmayacağı gibi, mantık kurallarıyla da çelişki yaratır.

Nitekim 10.maddenin sözü edilen fıkrasında yer alan "vergi alacakları" deyimi 3505 sayılı Kanunla "vergi ve buna bağlı alacaklar" şeklinde değiştırmekle bu husus açıklığa kavuşturulmuş bulunmaktadır.

Anlaşmazlık konusu şirket yönetim kurulu başkanı olduğu anlaşılan davacının, kanuni temsilcilik sıfatını sürdürdüğü dönemde tahakkuk eden istihsal vergilerinin şirketçe zamanında ödenmemiş olmasındaki sorumluluk ve ihmali açıktır.

Diğer hususlara gelince. Vergi Mahkemesinin ara kararına cevaben gönderilen Vergi Dairesi müdürlüğü yazısından. A.Ş.in gider vergisi borcunun öncelikle şirket tüzel kişiliğinden tahsili amacıyla şirketin menkul ve gayrimenkul mallarına haciz tatbik edildiği, ancak haczedilen gayrimenkulleri üzerindeki ipotekler nedeniyle satışın yapılamadığı ve tahsilat aşamasında şirketin iflası üzerine de hacizlerin uygulanamadığı, ... A.Ş.ile ...

A.Ş. arasında imzalanan kira sözleşmesine dayalı kira alacağına vergi dairesince haciz konulduğu, kiracı ... A.Ş nin yazısında şirketin vergi dairesine olan borcuna karşılık ödeme yapılacağı konusunda bilgi verildiği halde herhangi bir ödeme yapılmadığı, kiracı ... A.Ş.nin iflas etmesi üzerine ... İflas Memurluğunun 1988/18 sayılı dosyasında cereyan eden işlemler sonucu müflis ...

A.Ş.nin kendi borçlarının şirket tüzel kişiliğinden tahsil edilememesi sonucu yönetim kurulu üyelerinden tahsili yoluna gidildiği, öte yandan ... İflas Memurluğunca tasfiyesine başlanan ve vergi ve gecikme zammı borçları iflas mamasına kaydettirilen ... A.Ş.hakkında ... İflas Memurluğunca düzenlenen "borç ödemeden aciz belgesi" ile müflis şirkete ait mal varlığının kalmadığının bildirildiği anlaşılmaktadır.

Yine Vergi Mahkemesince verilen ara kararına Vergi Dairesi Müdürlüğünce gönderilen yazıda; şirket adına tahakkuk ettirilen kamu alacağının cebren tahsili amacıyla ...

A.Ş.nin mal varlığı (saman, hurda ve mamul kağıt) üzerine, 28.7.1982 tarih ve ... nolu haciz tutanağı ile ... liralık borç için, 30.11.1982 gün ve ... nolu haciz tutanağı ile ... liralık borç için, 30.11.1982 gün ve ... nolu haciz tutanağı ile ... liralık borç için, 5.10.1983 gün ve ... nolu haciz tutanağı ile ... liralık borç için, ... gün ve ... nolu haciz tutanağı ile ... liralık borç için,

5.4.1984 gün ve ... nolu haciz tutanağı ile ... liralık borç için ve 9.5.1984 gün ve ... nolu haciz tutanağı ile ... liralık borç için haciz konulduğu ayrıca şirketin taşınmaz malları üzerine de haciz tatbik edilmesine rağmen hacizli mallar üzerinde mevcut ipotekler nedeniyle satışı yönüne gidilemediği, halen hacizli bulunan bazı mallar hakkında şirket tarafından borçların ödeme nisbetine göre teminat gösterilmesi ve tecil taleplerinin Maliye ve Gümrük Bakanlığınca kabulü üzerine hacizlerin kaldırıldığı bildirilmiş bulunmaktadır.