Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.1996/306 K.1997/166

İstemin Özeti

11.3.1995 günlü ve 22224 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 50 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "Geçmiş yıl zararlarının % 20 oranlı kurumlar vergisi karşısındaki durumu" başlıklı II/B-e bölümünde yer alan "% 20 oranlı kurumlar vergisi matrahının tespitinde uygulanan istisna ve indirimler nedeniyle meydana gelen geçmiş yıl zararlarının matraha dahil edilmesine " ilişkin düzenlemenin iptali ve bu düzenleme dolayısıyla 1994 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde istisna ve indirimler nedeniyle geçmiş dönemlerde meydana gelen mali bilanço zararı düşülmeden hesaplanan ve ihtirazi kayıtla beyan edilen matrah üzerinden ödenen vergilerin yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.

Davayı duruşmalı olarak inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi K:1996/1076 sayılı kararıyla.

"5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Vergi Oranı" başlıklı 25 inci maddesinin 3946 sayılı Kanunla değiştirilen 1 inci fıkrasında, kurumlar vergisinin bu Kanuna göre tespit olunan kurum kazancından % 25 oranında alınacağının, 2 nci fıkrasında ise yukarıdaki orana göre hesaplanan verginin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının % 20 sinden az olamayacağının öngörüldüğü, anılan maddenin 4 üncü fıkrasında ise, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı'nın yetkili olduğunun belirtildiği,

maddede verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan 50 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde % 20 oranlı kurumlar vergisinin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların saptandığı, tebliğde geçmiş yıl zararlarının % 20 oranlı kurumlar vergisi karşısındaki durumu tartışılarak matrahın tesbitinde uyulacak bir kısım esasların belirlendiği, % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahı bulunurken kurum kazancından indirilecek istisna ve indirimler sayıldıktan sonra 1993 ve daha önceki yıllardan gelen zararların analiz edileceğinin belirtildiği,

iştirak kazançları dışındaki kazanç istisnası zararın oluşumunda etkili olmuşsa, istisna kaynaklı bu zararın mahsubunun yapıldığı yılda söz konusu zararın % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edileceğinin ifade edildiği, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun safi kurum kazancının tespitinde "indirilecek giderler" başlıklı 14 üncü maddesinin 7 nci bendinde, her yılın zararının bilançolarda ayrı ayrı gösterilmesi ve beş yıldan fazla nakledilmemesi koşuluyla geçmiş yılların mali bilançolarına göre meydana gelen zararların gider olarak indirilmesinin öngörüldüğü,

maddede her ne kadar gider kaydından söz edilmişse de bu hükmün, geçmiş yıl zararlarının kurumlar vergisi beyannamesinde belirtilen gelirden mahsup edilmesi şeklinde uygulama imkanı bulduğu, mali bilançonun, vergi kanunları uyarınca düzenlenmiş bilanço olup, mahsup edilmesi gereken geçmiş yıl zararlarının mali bilanço zararından oluşacağı, mali zararların işletmenin normal faaliyeti sonucu ortaya çıkabileceği gibi, indirim ve istisna uygulaması nedeniyle ortaya çıkan zararı da kapsadığı, her iki tür zararın da vergi kanunlarının uygulanması sonucu ortaya çıkan zarar olduğu,

Kurumlar Vergisi Kanununda ya da diğer kanunlarda geçmiş yıl zararlarının kaynaklarına göre bir ayrıma tabi tutulmadığı, bu durumda 50 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğindeki özsermaye karşılaştırmasından doğan geçmiş yıl zararının % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahından düşülebileceği, fakat indirim ve istisnalardan doğan zararların düşülemeyeceği şeklindeki düzenlemenin, İdarenin uygulamaya ilişkin genel ve objektif kuralları kanuna aykırı olmamak şartıyla kendisine tanınan yetki sınırları içinde kullanması gerektiği biçiminde açıklanan ilkenin ihlali sonucunu doğurduğu,

Kurumlar Vergisi Kanununun 25 inci maddesine aykırı olarak ve bu maddeyle tanınan yetkinin aşılması suretiyle düzenlenen 50 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin II/B-e bölümünün istisna ve indirimlerin uygulanmasından doğan geçmiş yıllara ait mali bilanço zararının, % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesini öngören hükümlerinin iptali gerektiği, dolayısıyla 50 sayılı Tebliğ uyarınca hesaplayıp, ihtirazi kayıtla beyan edilen tutar üzerinden fazladan tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinde de isabet bulunmadığı,

davacı şirket, kanuna aykırı olarak fazladan tahsil edilen vergi için kanuni faiz hesaplanarak tarafına ödenmesini istemişse de niteliği gereği faiz, ancak sözleşme ya da kanun hükmüne dayanılarak talep edilebileceğinden, ne sebeple olursa olsun, ödenmiş bir verginin açılan dava sonunda iadesine karar verilmesi halinde, ilgilisine ayrıca faiz ödenmesini öngören bir kanun hükmü bulunmadığından,

davacının bu talebinin yerinde görülmediği gerekçesiyle 50 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin II/B-e bölümünün, istisna ve indirimlerden kaynaklanan geçmiş yıl zararlarının % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahının tesbitinde dikkate alınmasına ilişkin hükümlerinin iptaline, ihtirazi kayda rağmen, tebliğ hükümleri uyarınca fazladan tahakkuk ettirilen vergi ve fonların kaldırılmasına faiz isteminin ise reddine karar vermiştir.

Kararı Maliye Bakanlığı temyiz etmekte ve dava konusu tebliğ ile yeni bir yükümlülük getirilmediğini, Tebliğin idarenin Kanunu nasıl uygulaması gerektiği konusunda açıklamalar taşıdığını, icrai nitelikte bir işlem olmadığını, Bakanlıklarının görüşünün idari davaya konu olabilecek düzenleyici bir işlem olarak nitelendirilemeyeceğini, Tebliğin iptali istenen bölümünün, istisna konusuna giren kazançlar üzerinden en az % 20 oranında kurumlar vergisi alınacağı şeklindeki Kurumlar Vergisi Kanununun 25 inci maddesine aykırı olmadığını ileri sürmektedir.

Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.

Danıştay Tetkik Hakimi ...'un Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, Danıştay Dördüncü Daire kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı ...'nın Düşüncesi: 11.3.1995 günlü ve 22224 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 50 Seri No'lu kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin II/B-e bölümünün istisna ve indirimlerden kaynaklanan geçmiş yıl zararlarının % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahının tesbitinde dikkate alınmasına ilişkin hükümlerinin iptali, ihtirazi kayda rağmen, tebliğ hükümleri uyarınca fazladan tahakkuk ettirilen vergi ve fonların terkini, davacının faiz hakkındaki talebinin ise reddi yolundaki Danıştay Dördüncü Daire kararının, Maliye Bakanlığınca bozulması istenilmektedir.

Davalı idarenin, davanın Vergi Mahkemesinde açılması gerektiği, ortada idari davaya konu olabilecek bir işlem bulunmadığı öte yandan karar aşamasında Vergi Dairesi Müdürlüğünün de hasım mevkiine alınmasının yerinde olmadığı yolundaki usule ilişkin iddiaları yerinde görülmemiştir.

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1.1.1994 tarihinde yürürlüğe giren 3946 sayılı Yasa ile değişik 25. maddesinin birinci fıkrasında; kurumlar vergisinin, bu kanuna göre tesbit olunan kurum kazancından % 25 oranında alınacağı, ikinci fıkrasında;

bu orana göre hesaplanan verginin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının % 20 sinden az olamayacağı, bu hesaplamada, iştirak kazançları ile yatırım fonları ve ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançlarının dikkate alınmayacağı, son fıkrasında da, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye, Maliye Bakanlığının yetkili olduğu hükme bağlanmış, ek geçici 21. maddesinde de, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki 25. madde hükmü ile bu kanunla yürürlükten kaldırılan Mükerrer 25 ve geçici 19. maddeleri hükümlerinin, kurumların, 1993 yılına ilişkin olup,

1.1.1994 tarihinden itibaren beyanı gereken kazançları hakkında da uygulanacağı açıklanmıştır.

26.12.1993 tarihli ve 3946 sayılı Kanunla, Vergileme rejiminde önemli değişiklikler gerçekleştirilmiş bu arada, yukarıda da değinildiği gibi, kurumlar vergisi oranı % 46 dan % 25'e indirilmiş kurumlar vergisi matrahından indirilen veya istisna edilen kazançların hem sayısal hem de tutar olarak önemli bir büyüklüğe ulaşmasına, dolayısı ile verginin fiskal verimliliğinin düşmesine bir tepki olarak getirilen, ancak uygulamada önemli aksaklıklar yaratmış bulunan asgari kurumlar vergisi müessesesi kaldırılarak, yerine % 20 oranında kurumlar vergisi uygulaması getirilmiştir.

Bu uygulamanın da, önemli ölçüde azaltılmış bulunan indirim ve istisnaların, yine de kurum kazancını eritip yok etmesini önlemek amacı ile getirildiği kuşkusuzdur.

Böyle olunca ve yayımlanma tarihinin 30.12.1993 olduğu yürürlük tarihinin 1.1.1994 olarak belirlendiği öte yandan 5422 sayılı Yasada farklı bir uygulamaya imkan sağlayabilecek herhangibir hükmün bulunmadığı hususlarıda dikkate alındığında, sözü edilen Yasanın 25. maddesinin ikinci fıkrası, hükmüyle cari yıla ilişkin indirim ve istisnaların yanısıra geçmiş yıllarda kazancın bulunmaması yada yetersizliği nedeniyle indirilemeyen, indirim ve istisnalarında % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesinin öngörüldüğü sonucuna ulaşılmaktadır.

Bu durumda, 50 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin II/B-e bölümünün mükerrer mahsup yapılamayacağı anlayışını açıklayan uyuşmazlık konusu hükümlerinin, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 25.maddesine aykırı olarak ve bu maddeyle tanınan yetkinin aşılması suretiyle düzenlendiğinin kabulü mümkün değildir.

Diğer taraftan, 5422 sayılı Yasanın 14.maddesinin 7.bendinde, zararın kaynağına göre bir ayırım yapılmamış olması,önceki yıllarda kazancın bulunmaması yada yetersizliği nedeniyle indirilemeyen indirim ve istisnaların, % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahından da düşülmesini zorunlu kılmaz.

Zira yukarıda da değinildiği gibi, vergileme rejiminde yapılan değişikliğin önemli bir parçası olan 5422 sayılı Yasa'nın 25.maddesinin ikinci fıkrası, ile önceki yıllara ait indirim ve istisnaların da % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesi gerektiği hükme bağlanmıştır.

Esasen, 5422 sayılı Yasanın 14.maddesinin 7.bendinde, geçmiş yılların mali bilançolarına göre meydana gelen zararların, beş yıldan fazla nakledilmemesi ve bilançolarda her yılın zararının ayrı ayrı gösterilmesi şartıyla, kurum kazancının tesbitinde gider olarak hasılattan indirilebileceği belirtilmiş olup, bu hükümle, ertesi yıllar kazancından indirilmesine imkan tanınan zararların, mali bilançolara göre meydana gelmiş olması kurala bağlanmış, bilançodan kaynaklanmayan zarar veya kazancın bulunmaması ya da yetersizliği nedeniyle indirilemeyen indirim ve istisnaların ertesi yıllar kazancından mahsubu da öngörülmemiştir.

Söz konusu indirim ve istisnalar, kurumlar vergisinin dönemselliği ilkesi gereği, ancak ilgili oldukları vergilendirme dönemleri içinde değerlendirilebilmekte, bunların sonraki yıllar kazançlarından indirilebilmeleri; yasalarda yapılan özel düzenlemeler çerçevesinde mümkün olabilmektedir.

Bu itibarla, Tebliğin sözü edilen hükümlerinin 5422 sayılı Yasa'nın 14.maddesinin 7.bendine aykırı olduğu da kabul edilemez.

Açıklamaya çalışılan bütün bu nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Danıştay Dördüncü Daire kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, duruşma için belirlenen günde davalı idareyi temsilen gelen Hazine Avukatı ... ve Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü Şube Müdürü ... ile davacı şirket vekili Avukat ... dinlenip, Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi Kararın özet bölümünde yazılı Danıştay Dördüncü Dairesinin 20.3.1996 günlü ve E:1995/2669, K:1996/1076 sayılı Kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Kurulumuzca da uygun bulunmuş ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.