Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.1996/314 K.1996/419

İstemin Özeti

6.7.1995 gün ve 22335 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 51 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin III: Kısmının "İştirak Hisseleri veya Gayrimenkullerin Satışından Doğan Kazançlara İlişkin İstisna" başlıklı A/bülümünün "İstisnadan Yararlanacak Olan Mükellefler"i açıklayan 1 inci maddesinin dördüncü fıkrasında yer alan istisnanın ortak sayısı kadar iktisap edilen konut veya işyerinden doğan kazanç için söz konusu olacağı, kat karşılığı arsa satışında ortak sayısından fazla konut veya işyeri alınması halinde bunlara isabet eden kazanca söz konusu istisnanın uygulanmayacağı hükmü ile buna bağlı olan 3 üncü fıkradaki "bir" ve beşinci fıkradaki "birer" sözcüklerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

Davayı duruşmalı inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi K:1996/1074 sayılı kararıyla.

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa 4108 sayılı Kanunun 32 nci maddesiyle eklenen geçici 23 üncü maddenin 1 inci fıkrasında, 1.1.1994 - 31.12.1998 tarihleri arasında uygulanmak üzere tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmının, kurumlar vergisinden müstesna tutulacağı, 7 nci fıkrasında ise 1163 sayılı Kooperatifler Kanununa ya da özel kanunlara göre kurulan kooperatiflerin,

ortağın sahip olabileceği en fazla pay tutarı dikkate alınmaksızın gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazanç istisnasından yararlanacakları, ancak iştirak hisseleriyle gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın sermayeye eklenmeyerek özel bir fon hesabında gösterileceği, hiç bir şekilde ortaklara dağıtılmayacağı, kooperatifin amaçlarının gerçekleştirilmesinde kullanılacağının belirtildiği, 51 Seri Nolu Tebliğin iptali istenen bölümünde, Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 23 üncü maddesiyle öngörülen istisnadan yararlanılabilmesinin ortak sayısından fazla konut veya işyeri sahibi olmama koşuluna bağlandığı,

ancak amaçları üyelerini konut veya işyeri sahibi yapmak olan kooperatiflere bu amaca ulaşmada sayısal sınırlandırma getirilmediği, öte yandan Geçici 23 üncü maddenin ortağın sahip olabileceği en fazla pay tutarı dikkate alınmaksızın gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazancın istisnadan yararlanacağı ifade edilirken, istisnadan yararlanmada üyelerin pay tutarının dikkate alınmayacağının açıkca belirtildiği,

kanundaki istisna hükmünün tüm kooperatifler için geçerli olmasına karşın Tebliğde sadece yapı kooperatifleri açısından gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satılmasına ilişkin olarak sınırlama getirilmesinin yükümlülükte eşitlik ilkesine aykırı olduğu gerekçesiyle 51 Seri Nolu Tebliğin III.Kısım A/Bölümü, 1 inci maddesinin 4 üncü fıkrası ile 3 ve 5 inci fıkralarda yer alan "Kooperatif üyelerinin kat karşılığı arsa satışından ortak sayısından fazla konut veya işyeri sahibi olunması halinde istisnadan yararlanılamayacağına" ilişkin düzenlemeleri iptal etmiştir.

Kararı Maliye Bakanlığı temyiz etmekte ve Tebliğ ile kooperatiflerin sahip oldukları arsaların kat karşılığı müteahhitlere verilmesi suretiyle ortaklara birden fazla konut veya işyeri verilerek ticaret yapılmasının önlenmesi amacını taşıyan ve yasa metninde yer alan bir hükme açıklık kazandırıldığını ileri sürmektedir.

Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği yolundadır.

Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar Danıştay Dördüncü Daire kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı ...'nın Düşüncesi: 4108 sayılı Kanunun, kurumlar vergisi kanununa ilişkin hükümleri ile ilgili olarak açıklamalar yapmak amacıyla yayımlanan 51 seri Nolu kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin III. kısım A. Bölümünün birinci maddesinde yer alan ve konut ve işyeri yapı kooperatiflerinin amaçlarının, üyelerini yalnızca birer konut veya işyeri sahibi yapmak olduğuna ve kat karşılığı arsa satışında, ortak sayısından fazla konut veya işyeri alınması halinde, bunlara isabet eden kazanca istisna uygulanmayacağına ilişkin bulunan düzenlemenin iptali istemiyle açılan davanın kabulü ile, söz konusu düzenlemenin iptali yolundaki Danıştay Dördüncü Daire kararı temyiz edilmiştir.

İdarenin, ortada idari dava konusu olabilecek bir işlem bulunmadığına dolayısı ile işin esasının incelenmesinde isabet olmadığına ilişkin iddiası uyuşmazlık konusu tebliğin hukuk alanında bir değişikliği öngören niteliklere sahip bulunduğu, bu nedenlede iptal davasına konu edilebileceği sonucuna varıldığından yerinde görülmemiştir.

Kurumlar Vergisi kanununda, 1163 sayılı Kooperatifler Kanununda tanımı yapılan kooperatiflerin, esas mukavelelerinde, sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, idare meclisi başkan ve üyelerine kazanç üzerinden hisse verilmemesi, ihtiyaç akçelerinin ortaklara dağıtılmaması, münhasıran ortaklar ile iş görülmesi şartlarının bulunması ve fiilen bu şartlara uyulması halinde, kurumlar vergisinden muaf tutulacakları açıklanmıştır.

Kooperatifler, ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerinin sağlanıp korunması amacını taşıdıklarından, faaliyetlerinin kural olarak sadece ortaklarla sınırlı olması gerekir. Kooperatiflerin çalışma konularını gerçekleştirebilmek ve amaçlarını elde edebilmek için üçüncü kişilerle yapmağa zorunlu oldukları işlemler, ortak dışı işlemler olarak kabul edilemiyebilirsede, konut veya işyeri yapı kooperatiflerinin, sahip oldukları arsaları, müteahhitlere kat karşılığı vererek ortak sayısından fazla konut veya işyeri elde etmeleri halinde, bu nedenle yapılan işlemin ortak dışı işlem olarak kabulü zorunludur.

Mevzuatımızda, ortakların sahip olabilecekleri konut veya işyeri sayısı yönünden bir sınırlama getirilmemişse de, aksi bir düşüncenin, kooperatifçilik anlayışı ile bağdaşmıyacağı ve bu tür kooperatiflerin, amaç dışı faaliyet göstermelerine neden olacağı açıktır.

Ancak, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun geçici 10.maddesine 4.12.1985 tarih ve 3239 sayılı Kanunun 80.maddesiyle eklenen ve en son, sözü edilen kanuna 25.5.1995 tarihli ve 4108 sayılı Kanunla eklenen geçici 23.maddede yer verilen hükümlerle, yapı kooperatiflerinin bu tür işlemlerinden doğan kazançlarının kurumlar vergisinden müstesna tutulduğu anlaşılmaktadır.

Gerçekten de, 5422 sayılı Kanunun sözü edilen yürürlükteki geçici 23.maddesinin (a) bendinin yedinci fıkrasında; 1.1.1994 ila 31.12.1998 tarihleri arasında, 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu'na yada özel kanunlara göre kurulan kooperatiflerin, ortağın sahip olabileceği en fazla pay tutarı dikkate alınmaksızın, gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazanç istisnasından yararlanacakları, ancak bu satıştan doğan kazancın sermayeye eklenmeyerek, özel bir fon hesabında gösterileceği ve hiçbir şekilde ortaklara dağıtılmayacağı, kooperatifin amaçlarının gerçekleştirilmesinde kullanılacağı belirtilmiştir.

Görüldüğü gibi, kooperatiflerin, finansman sıkıntısı çekmeden amaçlarını gerçekleştirebilmeleri, finansman sıkıntılarını giderebilmeleri veya en alt düzeye indirebilmeleri için getirilen maddede, istisnadan yararlanma bakımından, satılacak gayrimenkuller veya satılacak veya devredilecek gayrimenkuller karşılığında elde edilecek gayrimenkuller yönünden herhangi bir sınırlama getirilmemiş, aksine, istisnadan yararlanmada üyelerin pay tutarının dikkate alınmayacağı açıkça ifade edilmiştir.

Bu itibarla, 51 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer alan uyuşmazlık konusu düzenlemede; anılan madde de yukarıda da değinildiği gibi bu konuda herhangi bir sınırlama getirilmemiş olması ve esasen aksi bir düşünce ve uygulamanın, maddenin getiriliş amacına ters düşeceğinin açık bulunması karşısında, isabet görülmemiştir.

Açıklanan bu nedenlerle 51 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğindeki, yasada öngörülmeyen ve yasaya aykırı nitelik taşıyan söz konusu kısıtlayıcı düzenlemenin iptali yolunda verilen karar yerinde olduğundan, temyiz isteminin reddi gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA