Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.1997/85 K.1998/300

Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararıyla ikmalen bulunan ...- lira matrah farkının ...- liralık kısmına isabet eden vergiyi kusur cezalı değiştirmiş, işletmenin aktifinde kayıtlı olmayan taşıt giderlerinden oluşan ...- lira üzerinden hesaplanan vergi ve cezaları kaldırmış, resen yapılan tarhiyatı ise ...- lira matrah farkına göre kusur cezalı olarak değişiklikle onamış, geçici vergiyi kaldırmıştır.

Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 19.10.1995 günlü ve E:1994/5103, K:1995/3193 sayılı kararıyla; ikmalen bulunan matrah farkları üzerinden salınan vergi ve kesilen cezanın kaldırılması yönündeki hüküm fıkrasına karşı vergi idaresi tarafından yapılan temyiz başvurusunu kısmen kabul ederek işletmenin aktifine kayıtlı olmayan kamyonete ait harcamaların gider yazılamayacağını hüküm altına almış, kaydi envanter ve randıman incelemesi sonucunda bulunan matrah farkı üzerinden uygulanan tarhiyatın matrahı azaltılıp, cezaları kusur cezasına çevirmek suretiyle değiştirilmesine ilişkin hüküm fıkrasını ise işletmenin üretimini yaptığı mamullerin tek tek cinsleri

belirlenmek suretiyle üç kişiden oluşan uzman bilirkişi heyetince yeniden yapılacak ayrıntılı bir inceleme sonucunda düzenlenecek rapora göre bir karar verilmek üzere bozmuştur.

Bozma kararı üzerine davayı bozulan hüküm fıkrası yönünden inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararıyla; işletmenin aktifinde kayıtlı olmayan kamyonete ait giderlerle ilgili hüküm fıkrasında ısrar ederek ilk kararında direnmiş, kaydi envanter ve randıman incelemesi yönünden bozma kararına uymuş ve yaptırdığı bilirkişi incelemesi üzerine düzenlenen rapor doğrultusunda matrahı ...- liraya indirmek ve cezaları kaldırmak suretiyle resen tarhiyatı değiştirerek onamıştır.

Bu kararın her iki hüküm fıkrası da vergi dairesi müdürlüğünce temyiz edilmiş ve işletmenin aktifine kayıtlı olmayan araca ait harcamaların gider yazılamayacağı, bilirkişi raporunun gerçeği yansıtmadığı, yükümlü işkolunda fire olmadığını beyan etmesine rağmen inceleme elemanının % 1 fire uygulayarak bulduğu matrah üzerinden salınan vergi ve kesilen cezada hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.

Danıştay Tetkik Hakimi ...'in Düşüncesi: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararı üzerine vergi mahkemesince, işletmenin aktifinde kayıtlı olmayan aracın giderlerine ilişkin hüküm fıkrasına uyulmamasına, kaydi envanter ve randıman incelemesinden doğan matrah farkına ilişkin hüküm fıkrasına ise uyulmasına karar verilmiştir.

Mahkemece olayda işletmenin aktifine kayıtlı olmayan ... marka olup işin niteliğine uygun bulunan kamyonetin münhasıran adi ortaklığın ve kollektif şirketin işlerinde kullanıldığı ve bu durumun inceleme elemanı tarafından da kabul edildiği, bu taşıtın işletmenin faaliyeti dolayısıyla ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi ile doğrudan ilgili bulunması nedeniyle olayın Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinin 5. fıkrasına göre değil 1. fıkrasına göre değerlendirilmesi gerektiği, başka bir deyişle bu taşıta ilişkin olarak yapılan harcamaların kayıtlara gider olarak intikal ettirilmesinde bir isabetsizlik bulunmadığı kabul edilerek bu hüküm fıkrası hakkında ısrar kararı verilmiştir.

Gelir Vergisi Kanununun "İndirilecek Giderler" başlıklı 40. maddesinin 1. fıkrasında, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde gayrisafi hasılattan indirileceği kabul edilerek, gelirin gerçek ve safi tutarı ile vergiye tabi tutulacağı esası benimsenmiştir.

Bu genel kabul ve kazanç tespit ilkesinden sonra yine aynı ilkeye hizmet etmek üzere olabilecek diğer özel durumlar ve yapılacak harcama ve giderlerle ilgili düzenlemelere müteakip fıkralarda yer verilmiştir.

Sözü edilen maddenin 3239 sayılı Kanunun 48. maddesiyle değiştirilen ve olay tarihinde yürürlükte olan 5. fıkrasında, işletmeye dahil olup, işte kullanılan taşıtların giderlerinin de safi kazancın tespitinde indirileceği kabul edilmiş olup, bu hükümle işletmeye dahil olmayan ancak işletmede kullanıldığı tartışmasız bulunan taşıtların giderlerinin kabul edilmeyeceği gibi bir sonuç yaratılmak istendiği düşünülemez.

Bu özel hükmün, maddede öngörülen şekliyle ve koşullarıyla uygulanabileceği tartışmasız ise de, bu hükmün kapsamına girmeyen durumlarda, ticari kazancın gerçek ve safi tutarı ile vergiye tabi tutulması gerektiği ilkesinin bir sonucu olan 1.fıkra hükmünün ve fiili durumun olayda uygulanması gerektiğini kabul etmek yorum kurallarına daha uygun düşmektedir.Bu düzenlemede genel giderlerin matrahtan indirilmesi sınırsız olarak kabul edilmemiş,yapılan giderin, ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olması,açık bir illiyet ilişkisinin bulunması gerekli görülmüştür.

İnceleme raporunda, ... marka kamyonetin ticari kazancın elde edilmesi ve idamesiyle ilgili olarak kullanılmadığı, işletmelerin bu taşıtın giderlerinin dışında ayrıca işle ilgili nakliye giderlerinin bulunduğu ya da bu nakliye giderleriyle birlikte taşıt giderlerinin işle orantılı olma özelliğinin dışına taştığı yolunda yapılmış bir tespit ve irdeleme bulunmamaktadır.

Bu nedenle,sözü edilen matrah kalemine ilişkin hüküm fıkrası hakkında ısrar kararı verilmesinde hukuka aykırılık görülmemiştir.

Diğer matrah kalemi hakkında, bozma kararında yer alan düşüncede,iki kuruluşun belirttiği fire oranlarının sadece bu uyuşmazlıkla ilgili olarak belirlendiği,genel,objektif ve benzer diğer işleri de kapsayıcı nitelikte olmadığı, esasen % 15 ile % 60 arasında değişen yani dört katla ifade edilebilen bir firenin, makul ve objektif olarak kabulüyle ortalamaya dahil edilmesinin gerçek kazanca ulaşma amacından uzaklaşılmaya sebep olduğu belirtilerek kararın bu yönden bozulması gerektiği açıklanmıştır.

Dairece verilen bozma kararı üzerine yaptırılan bilirkişi incelemesinde, imalata sevk edilen hammadelerde % 23 oranında fire meydana geldiği tespit edilerek bu fire oranına göre matrah farkı yeniden hesaplanmış ve bu hesap tarzı mahkemece de uygun bulunmuştur.

Bozma kararına uyularak yapılan incelemelere göre kabul edilen fire oranı ve hesaplanan matrah farkı gerçek kazanca uygun bir yaklaşım olarak değerlendirildiğinden bu matrah kalemi ve buna uygulanan ceza hakkındaki mahkeme kararında da isabetsizlik görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle,temyiz isteminin reddiyle mahkeme kararının onanması gerekeceği düşünülmüştür.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten ve vergi dairesi müdürlüğü temyiz isteminin tümünün Kurulumuzca incelenmesine oyçokluğuyla karar verildikten sonra gereği görüşüldü:

Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesi, safi kazancın tespitinde hangi giderlerin indirilebileceğini (8) bent halinde düzenlemiştir. Maddenin birinci bendi, ticari kazancın elde edilmesi ve devamı için yapılan genel giderlerin indirilmesine olanak tanımışken, beşinci bendinin ihtilaflı dönemde yürürlükte olan metninde, işletmeye dahil olup işte kullanılan taşıt giderlerinin ayrıca indirilmesi kabul edilmiştir.

Yasanın 40 ıncı maddesinin birinci bendi, ticari kazancın "elde edilmesi" ve "devamı" için yapılan "genel giderler"in indirilmesini öngörmüştür. Genel giderlerin hangi giderler olduğu yasada ayrıca düzenlenmemiştir. Dolayısıyla, "ticari kazancın elde edilmesi ve devamı" anlatımı ile amaçlanan durumların belirlenmesi gerekmektedir.

Sözü geçen bentte, bir ticari organizasyonun varlığı nedeniyle yapılması gerekli olan ve bu ticari organizasyona bağlı olarak yapılan giderlerin indirilmesi amaçlanmıştır. Bu nedenle, yapılan giderle kazancın elde edilmesi ve devamı arasında doğrudan ve açık bir nedensellik ilişkisinin varlığı ve giderin yapılmasında zorunluluk bulunması halinde giderin bu nitelikleri taşıdığı kabul edilebilir.

Davacının ticari işletmelerinde kullandığı kamyonete ait giderlerin ticari faaliyetine bağlı olarak ve bu faaliyetin devamı için yapıldığı açıktır. Bu harcamaların davacı tarafından karşılanmadığı yolunda herhangi bir tespit bulunmamaktadır.

Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin diğer bentlerinde yazılı giderler, işletmenin faaliyet özellikleri ve yapılan giderin niteliğine göre tadadi olarak belirtilmiştir. Maddenin birinci bendi ise ticari kazancın elde edilmesi ve faaliyetin devamı için yapılması zorunlu giderlerin tümünü kapsayıcı niteliktedir.

Ticari işletmenin aktifinde kayıtlı olmayan taşıtlara ait giderlerin gayrısafi kazançtan indirilebilmesi Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan 5 inci bendindeki kural karşısında mümkün bulunmamaktaysa da, işletmede kullanıldıkları tartışmasız olan taşıtların giderleri 40 ıncı maddenin 1 inci bendine göre ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılması zorunlu giderler kapsamında olduğundan gayrısafi kazançtan indirilmelerinde hukuka aykırılık görülmemiştir.

Kaydi envanter ve randıman incelemesi sonucunda bulunan matrah farkı üzerinden salınan vergiler ve kesilen cezanın,Danıştay Üçüncü Dairesince verilen bozma kararı uyarınca yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucunda düzenlenen rapordaki tespitler gözönüne alınarak bulunan kayıt ve beyan dışı bırakılmış matrah farkı üzerinden ve Vergi Usul Kanununun 372 nci maddesi gereğince ceza kaldırılmak suretiyle değiştirilmesinde de yasaya aykırılık görülmemiştir.

Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine, 23.10.1998 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

X - KARŞIOY

Dosyanın incelenmesinden; Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararının iki ayrı hüküm fıkrası içerdiği; Vergi Mahkemesinin, bu hüküm fıkralarından birine direndiği; diğerine ise, uyarak yaptırmış olduğu bilirkişi incelemesinin sonucuna göre karar verdiği anlaşılmıştır.

Bu durumda; temyize konu vergi mahkemesi kararı, ancak, bir hüküm fıkrası dolayısıyla direnme kararı niteliğindedir. Dolayısıyla, temyiz edildiğinde, ancak bu hüküm fıkrası bakımından Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun görevine girmesi olanaklıdır. Diğer hüküm fıkrasına karşı yapılan temyiz başvurusunun ise, Danıştay Üçüncü Dairesince incelenip, karara bağlanması, usul ve görev kurallarının zorunlu gereğidir.

Bu bakımdan; Vergi Mahkemesinin randıman incelemesinden kaynaklanan vergi ve cezaya ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz başvurusunun, incelenmek üzere, Danıştay Üçüncü Dairesine gönderilmesi gerektiğinden, bu konudaki istemin de Genel Kurul'ca görüşülüp sonuçlandırılmasının temyiz usulüne ve Danıştay Kanununun görev ayrımına ilişkin kurallarına aykırı olduğu oyu ile anılan hüküm fıkrasına yönelik başvurunun da Genel Kurul'ca incelenmesi yolunda verilen karara karşıyız.