Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.1998/381 K.1999/341

Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen ...

Vergi Mahkemesi, ... günlü, E: ..., K: ... sayılı kararıyla; inceleme raporuyla yükümlünün 1989 yılında satın alıp 1991 yılında parsellettiği arazinin bir parseline arsa karşılığı inşa ettirdiği daire ve dükkanların 1995 yılında satışından elde ettiği ticari kazancını beyan etmediğinin tespiti üzerine resen salınan gelir vergisinin % 50'si tutarında geçici vergi salınıp ağır kusur cezası kesildiği, mahkemelerince 8.5.1997 günlü kararla ağır kusur cezalı gelir vergisi tarhiyatına karşı açılan davanın; ... lira matraha isabet eden cezalı vergiye ilişkin kısmının reddedildiği,

yıllık beyanname verme süresi geçtikten sonra salınan geçici vergide isabet görülmediği, Vergi Usul Kanununun 347 nci maddesi gereğince kesilen ağır kusur cezasında yasaya aykırılık bulunmadığı ancak, cezanın azaltılan matraha göre yeniden hesaplanması gerektiği gerekçesiyle davayı kısmen kabul ederek geçici vergiyi kaldırmış, ağır kusur cezasını değiştirmiştir.

Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 3.6.1998 günlü, E:1997/4693, K:1998/2395 sayılı kararıyla; bir vergilendirme dönemi için ikmalen veya resen vergi tarhı halinde bu vergi tutarı üzerinden takip eden vergi dönemi için geçici vergi hesaplanması mümkün olmadığından vergi ziyaına yol açıldığından söz edilerek, geçici vergi için ceza kesilebileceğinin kabulünde isabet bulunmadığı gerekçesiyle kararı bozmuş, vergi dairesi müdürlüğü temyiz istemini reddetmiştir.

Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca direnmiştir.

Karar, yükümlü tarafından temyiz edilmiş, geçici verginin kaldırılması yolundaki kararın kesinleşmiş olması karşısında bu vergiye bağlı cezanın değiştirilmesinin hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği yolundadır.

Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar vergi mahkemesi kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi ile kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Davacı adına 1995 yılı için resen tarhedilen cezalı gelir vergisi nedeniyle 1996 yılı için cezalı geçici vergi tarhiyatı yapılması üzerine dava açılmış, gelir vergisini tadilen tasdik eden Vergi Mahkemesi, "onanan kısım üzerinden resen geçici vergi tarhiyatı yapılması yerinde ise de, yasa gereği vergi aslının aranmayacağı" gerekçesiyle geçici vergiyi kaldırmış, bulunan matrah üzerinden ceza kesilmesini ise onamıştır.

Mahkeme kararının karşılıklı olarak temyizi üzerine Danıştay Dördüncü Dairesi 3.6.1998 günlü kararıyla geçici vergi için ceza kesilemeyeceği görüşüyle kararın bu kısmını bozmuştur.

Vergi Mahkemesi kısmen bozma kararına uymayarak, geçici verginin cezasına ilişkin olarak verdiği kararında ısrar etmiş, karar bu kezde davacı tarafından temyiz edilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun olay tarihinde yürürlükte bulunan Mükerrer 120 nci maddesinde, gerçek usulde gelir vergisine tabi ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabının cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere geçici vergi ödeyecekleri, geçici verginin yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilip yıllık gelir vergisi ile birlikte tarh ve tahakkuk ettirileceği, kurumlarda dahil olmak üzere mükelleflerin dilerlerse ilgili hesap döneminde üçer aylık bilanço ve gelir tablosuna göre hesaplanan kazançlarının % 25 ini geçici vergi olarak ödeyebilecekleri,

bu usulde hesaplanan geçici verginin üçer aylık dönemleri takip eden ayın 20 nci günü akşamına kadar beyan edilip aynı süre içinde ödeneceği, yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için resen veya ikmalen geçici vergi tarh edileceği, ancak, yıllık beyanname verme süresi geçtikten sonra geçici verginin aslı aranmayıp, bu vergiye gecikme faizi ve ceza uygulanacağı hükme bağlandıktan sonra devam eden 5 nci fıkrada, bir önceki takvim yılında tahakkuk eden geçici vergi, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir,

mahsup edilemeyen tutar, içinde bulunulan yıla ilişkin olarak ödenecek geçici vergiye, artan kısmı diğer vergi borçlarına mahsup edilir, bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutarı, mükellefin o yıl sonuna kadar yazılı olarak talep etmesi halinde kendisine red ve iade edilir denilmektedir.

Görüldüğü gibi madde mükelleflere geçici verginin ödenmesi konusunda iki seçenek sunmaktadır. Ya yıllık beyannamenin verilmesi sırasında hesaplanan bir yıllık vergi tutarı üzerinden, gelecek yıl için, belli bir oranda peşin vergi niteliğindeki geçici vergi ödenecek, yada işle ilgili üçer aylık bilanço ve gelir tablosuna göre hesaplanacak tahmini kazancın belli bir yüzdesi geçici vergi olarak üçer aylık dönemler halinde ödenecektir. Her iki halde de esas olan, ödenen geçici (peşin) verginin yıl sonunda verilecek gelir yada kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilmesi, artan miktarın mükellefe iadesidir.

Yine maddenin 4 üncü fıkrasında, beyan dönemi geçtikten sonra, yapılan beyanda bir eksiklik saptanır ise bu eksikliğin resen yada ikmalen yapılacak vergi tarhiyatına bağlı olarak geçici vergi tarhiyatını da gerektireceği, ancak, mahsup imkanı ortadan kalktığı için geçici vergi aslının aranamayacağı, ama bu vergi için gecikme faizi ve ceza uygulanacağı prensibi konulmuş ve bu prensibin uygulanması açısından geçici verginin ödenmesi ile ilgili seçeneklerden hangisinin seçilmiş olması gerektiği konusunda bir ayırım yapılmamıştır.

Yani, ister yıllık beyanname ile isterse üçer aylık beyannamelerle ödenmiş olsun geçici vergi matrahında, beyanname verildikten sonra saptanacak noksanlık için hesaben bulunan vergi farkı (mahsup dönemi geçtiği, mahsup imkanı kalmadığı için) mükelleften istenemeyecek ancak vergi açısından meydana gelen gecikme ve kayıp nedeniyle ceza ve gecikme faizi istenebilecektir.

Dava konusu olayda da resen tarhedilen cezalı gelir vergisinde isabetsizlik görülmediğine göre, bu matrah farkından doğan geçici vergi için ceza kesilmesinde de yasaya aykırılık bulunmadığından, cezayı onayan Mahkemenin ısrar kararı hukuka uygun olup, davacının temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

1989 yılında satın alıp parsellettiği arsanın bir kısmı üzerine arsa karşılığı inşa ettirdiği daire ve dükkanların 1995 yılında satışından elde edilen ticari kazancın beyan edilmediğinin tespiti üzerine resen salınan gelir vergisinin % 50'si oranında geçici vergi salınamayacağı ancak, değiştirilen matraha göre kesilen ağır kusur cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı yolundaki ısrar hükmü temyiz edilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 120 nci maddesinin üçüncü fıkrasında; yapılan incelemeler sonucunda geçmiş dönemlere ait geçici verginin eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için resen veya ikmalen geçici vergi tarh edileceği, ancak yıllık beyanname verme süresi geçtikten sonra geçici verginin aslının aranmayacağı, bu vergiye gecikme faizi ve ceza uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

Geçici verginin bağlı olduğu gelir vergisine karşı açılan davada matrah azaltılarak tarhiyatın değiştirilmesine ilişkin mahkeme kararına karşı tarafların temyiz istemleri Danıştay Dördüncü Dairesinin 3.6.1998 günlü, E:1997/4723, K:1998/2394 sayılı kararıyla reddedilmiş olduğundan, yıllık beyanname verme süresinin geçmiş olması karşısında kesinleşen geçici vergi kaldırılmış ise de, söz konusu karar uyarınca geçmiş döneme ait geçici verginin eksik beyan edilmiş olması nedeniyle ceza uygulanmasında isabetsizlik bulunmadığından geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin alınan bir vergi özelliği taşımasından dolayı yol açılan vergi kaybı nedeniyle ağır kusur cezası değil kusur cezası uygulanması gerekmektedir.

Bu nedenlerle temyiz isteminin kısmen kabulü ile ... Vergi Mahkemesinin ... günlü, E: ..., K: ... sayılı kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 11.6.1999 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

X - KARŞIOY

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun mükerrer 40 ıncı maddesinde, kurumlar vergisi mükelleflerinin cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere, Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120 nci maddesinde belirtilen esaslara göre geçici vergi ödeyecekleri, belirtilmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120 nci maddesinin ikinci fıkrasında, geçici vergi tutarı, içinde bulunulan yılda verilen" yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinin", ticari ve mesleki kazanca isabet eden kısmının yüzde ellisi olarak belirlenmiştir. Fıkrada ayrıca, "Geçici vergi, yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilir ve yıllık gelir vergisi ile birlikte tarh ve tahakkuk ettirilir" denilmiştir.

Bu hükümlerden, "cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsupedilmek üzere", "yıllık gelir vergisi beyannamesi ile "beyan edilecek olan geçici verginin, "yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinin" yüzde ellisi oranında olacağı anlaşılmakta olup, yıllık beyannamede gösterilen dönem matrahı dışında herhangi bir tutar üzerinden hesaplanıp istenmesi olanağı bulunmadığı görülmektedir.

Yıllık beyanname ile bildirilmesi gereken dönem matrahının hiç beyan edilmemesi yada noksan beyanı nedeniye ikmalen yada re'sen tarh edilen vergi "yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisi" olarak nitelendirilemeyeceğinden, ikmalen yada re'sen tarholunan yıllık kurumlar vergisi üzerinden ayrıca geçici vergi hesaplanıp istenmesinde, sözü edilen hükümler karşısında olanak bulunmamaktadır.

Bununla beraber, mükerrer 120 nci maddeye, 3946 sayılı Kanunla eklenen dördüncü fıkrada, "Yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici vergi tarhedilir. Ancak, yıllık beyanname vermesüresi geçtikten sonra geçici verginin aslı aranmaz, bu vergiye gecikme faizi ve ceza uygulanır." denilmektedir. 3946 sayılı Kanunla, maddenin birinci ve ikinci fıkralarında bir değişiklik yapılmamış, geçici verginin "yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisi" üzerinden hesaplanacağı kuralı değiştirilmemiştir. Bu haliyle yeni dördüncü fıkra hükmünü, ikmalen veya re'sen salınacak gelir vergisiyle birlikte geçici vergi de tarhedileceği biçiminde anlamak mümkün değildir.

Re'sen veya ikmalen geçici vergi tarhı ancak, yine 3946 sayılı Kanunla, mükerrer 120 nci maddeye eklenen 3 üncü fıkra uygulamasında sözkonusu olabilir. Sözü edilen üçüncü fıkrada aynen, "Kurumlar da dahil olmak üzere, mükelleflerdilerlerse, ilgili hesap döneminde üçer aylık bilanço ve gelir tablosuna göre hesaplanan kazançlarının % 25 ini geçici vergi olarak öderler.

Bu usulde hesaplanan geçici vergi, üçer aylık dönemleri takip eden ayın 20 nci günü akşamına kadar gelir veya kurumlar vergisi bakımından bağlı olunan vergi dairesine beyan edilir ve aynı süre içinde ödenir. Bu usulü seçen mükellefler hakkında ikinci fıkra hükümleri uygulanmaz. Bu usulü seçen mükellefler iki yıl geçmeden bu usulden dönemezler." denilmektedir.

Bu usulü seçen mükelleflerin, üç aylık beyannameyi vermemeleri yada beyanlarının bilanço ve gelir tablolarına yada gerçeğe uygun olmaması halinde, re'sen veya ikmalen geçici vergi tarhı ve vergi ziyaına sebebiyet vermeleri nedeniyle cezaya muhatap tutulmaları gerektiğinden dördüncü fıkra hükmünün de haklarında uygulanması mümkün bulunmaktadır.

Sonuç olarak, bir vergilendirme dönemi için ikmalen veya resen vergi tarhı halinde, bu vergi tutarı üzerinden, takip eden vergi dönemi için, geçici vergi hesaplanması mümkün bulunmadığından, vergi ziyaına yol açıldığından söz edilerek geçici vergi için ceza kesilebileceğinin kabulünde isabet yoktur. Israr kararının bu nedenlerle bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.

XX - KARŞIOY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen sebepler, bozulması istenen mahkeme kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında yerinde ve ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte değildir. Bu nedenle temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.