Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2000/109 K.2000/268

2- ...Vergi Dairesi Müdürlüğü

İstemin Özeti: 22.1.1999 günlü ve 23588 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 220 seri sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "Kesilen Vergilerin Mahsubu" başlığı altında yapılan düzenlemede yer alan; indirim oranı uygulanan menkul sermaye iratlarının yıllık beyanname ile beyan edilmesi sırasında sadece beyannamede gösterilen kısmı üzerinden yapılan vergi kesintisinin mahsup ve iadesinin yapılabileceği, kazanç ve iradın indirim oranına isabet eden kısmı üzerinden yapılan vergi kesintisinin mahsup ve iade edilmeyeceği yolundaki düzenlemenin iptali ve ihtirazi kayıtla verilen 1998 yılı gelir vergisi beyannamesi üzerinden fazladan yapılan tahakkukun kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

Davayı inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi 22.12.1999 günlü ve E:1999/2875, K:1999/4922 sayılı kararıyla. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 121 inci maddesinde, yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan bu kanuna göre kesilmiş bulunan vergilerin, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup edileceğinin belirtildiği,

sözü edilen kanuna, menkul sermaye iratlarının enflasyon gözününe alınarak endekslenmesi ve böylece reel iradın vergilendirilmesinin sağlanması amacıyla 3946 sayılı Kanunun 28 inci maddesiyle eklenen geçici 39 uncu maddesinin 5 inci fıkrasıyla, maddede belirlenen esaslara göre Maliye Bakanlığınca bulunacak indirim oranının maddede belirlenen neviden elde edilen menkul sermaye iradına uygulanması sonucu ortaya çıkan kısmının 31.12.1999 tarihine kadar gelir vergisinden müstesna olduğu, bu istisnanın tevkif yoluyla kesilen vergiye şumulünün olmadığı kuralının getirildiği,

menkul sermaye iratlarının indirim oranı uygulanması suretiyle bulunan kısmının anılan kanun hükmü gereğince gelir vergisinden istisna edildiği ve istisnaya isabet eden kısmın hesaplama tekniği gereği beyannamede gösterilmesine rağmen vergilenecek gelir olarak beyannamede yer almayacağının açık olduğu, aynı konuya ilişkin olarak düzenlenen ve 1.1.1999 tarihinden itibaren devamlı hale getirilen kuralın 193 sayılı Kanun metnine "irat sayılmayan haller" başlığı altında alındığı ve 76 ncı maddenin yeniden düzenlendiği,

öte yandan, bu istisnanın tevkif yoluyla kesilen vergiye şümulünün olmadığı yolundaki düzenleme gözönüne alındığında bu kısımdan tevkif yoluyla kesilen verginin mutlaka alınmasının amaçlandığı sonucuna varıldığı, elde edilen menkul sermaye iradından 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun geçici 39 uncu maddesinin 5 inci fıkrasında belirlenen indirim oranı düşüldükten sonra kalan kısmının kanunen belli miktarı aşması halinde, yine aynı Kanunun 85 ve 86 ncı maddeleri gereğince verilecek bir beyanname ile beyanı sırasında, tevkif suretiyle ödenen verginin tamamının mahsubu,

beyanname vermeyenlerle beyanname verenler arasında daha fazla menkul sermaye iradı elde eden lehine bir durum

yaratacağı gibi böyle uygulanacak bir mahsup nedeniyle iadeye hak kazanabilecek mükelleflerin, bu tarihte yürürlükte olan % 12 nispetindeki stopajın da altında bir nispette vergi ödemelerine sebep olabileceğinden vergide adalet ve eşitlik ilkelerinin fazla gelir elde edenler lehine bozulacağı, indirim oranı uygulanarak beyannamede gösterilmeyen kısım üzerindeki stopajın nihai olmasını amaçlayan kanun koyucunun hem beyanname vermeyenlerle eşitliği sağlamayı hem de indirim oranı üstünde kalan ve beyan edilen menkul sermaye iradının,

yine beyan edilen diğer gelirlerle aynı oranda vergilenmesini sağlayarak diğer gelirler gibi artan oranda vergi dilimlerinden vergilendirme yapılmasını öngördüğü, böylece eşitlik ve mali güce göre vergileme ilkelerine özen gösterdiği, bu durumda istisna nedeniyle vergilenecek gelir arasında yer almayan meblağdan stopaj yoluyla kesilen vergilerin, gelire dahil edilerek beyan edilen meblağ üzerinden hesaplanan vergiden mahsubunun yerinde olmadığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir.

Karar, yükümlü tarafından temyiz edilmiş; söz konusu düzenlemenin yasada yer almayan hükümler içerdiği, indirim oranına isabet eden tevkifatın gelir vergisinden mahsup edilemeyeceği yolunda yasal düzenleme bulunmadığı aksine, Gelir Vergisi Kanununun 121 inci maddesi gereğince mahsubunun zorunlu olduğu, aksi halde vergi dışı bırakılan kısım üzerinden vergi alınması sonucunun doğacağı ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

Danıştay Tetkik Hakimi ...'in Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar anılan kararın bozulmasını gerektircek nitelikte görülmediğinden temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmüştür.

Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Temyize konu edilen Danıştay Dördüncü Dairesi kararında yer alan düşüncemizde yazılı nedenlerle temyiz isteminin reddi ile daire kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi kararın özet bölümünde yazılı Danıştay Dördüncü Dairesinin 22.12.1999 günlü ve E:1999/2875, K:1999/4922 sayılı kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, Kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir. Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine, 29.9.2000 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

X - KARŞIOY

Dava konusu olan ve 220 sayılı Gelir Vergisi Genel tebliğinde, "indirim oranı uygulanan menkul sermaye iratlarının yıllık beyanname ile beyan edilmesi sırasında, sadece beyannamede gösterilen kısım üzerinden yapılan vergi kesintisinin mahsup ve iadesi yapılabilecektir. Başka bir ifadeyle kazanç ve iradın indirim oranına isabet eden kısmı üzerinden yapılan vergi kesintisinin mahsup ve iade edilmemesi gerekmektedir." biçiminde yapılmış olan düzenleme; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 121 inci maddesindeki "Yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan bu kanuna göre kesilmiş bulunan vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan Gelir Vergisine mahsubedilir." hükmüne

ve yine aynı Kanunun geçici 39 uncu maddesinin 5 inci fıkrasındaki "... menkul sermaye iratlarının ...... indirim oranının uygulanması suretiyle bulunacak kısmı ..... gelir vergisinden müstesnadır......Bu istisnanın, tevkif yoluyla kesilen vergiye şümulü yoktur." hükmüne dayalı bulunduğundan uyuşmazlığın değinilen hükümlerin neleri anlattıklarının belirlenmesi ile çözümleneceği açıktır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 121. maddesinde tevkif suretiyle ödenen gelir vergisinin mahsubu ile red ve iadesine ilişkin kurallar düzenlenmiş, bu maddenin hemen arkasından gelen mükerrer madde 121, madde 122 ve madde 123 de de mahsubu ve red ve iadesi mümkün bulunmayan tevkifatlar belli edilmiştir. Bu hükümler arasında istisna ya da indirimlere isabet eden tevkifatın mahsubunu engelleyen bir hüküm bulunmamaktadır.

Öte yandan 121 inci maddedeki düzenlemenin, yıllık beyan usulünde vergiye tabi bulunmayan kazanç ve iratlar üzerinden kesilmiş ancak bu kazanç ve iratların yasal kural gereği olarak beyan edilememesi (istisna hadleri içinde kalmak gibi) sebebiyle mahsup olanağı kalmamış, dolayısıyla nihai vergiye dönüşmüş olan tevkifatın mahsubunu engellemeye yönelik bulunduğu da açıktır. Çünkü, maddede beyanname üzerinden hesaplanan gelirden mahsubedilecek kesinti; "gelirin yıllık beyannamede gösterilen kısmına isabet eden bölümü" olarak kısıtlamaya tabi tutulmamış, aksine "gelirin yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil bir kazanç ve irat olması" yeterli görülmüştür.

Dava konusu düzenlemenin öteki dayanağı olan 193 sayılı kanunun geçici 39. maddesi 5. fıkrasındaki "Bu istisnanın, tevkif yoluyla kesilen vergiye şümulü yoktur." ifadesinin ise, tevkifatın indirim yokmuş gibi yapılacağı dışında bir anlamı olamaz.

Özetlersek kanun koyucu tevkifatın bürüt gelir üzerinden, yıllık verginin ise safi gelir (reel gelir) üzerinden alınacağını öngörmüştür.

Bütün bunlardan çıkan sonuç, kanun koyucunun indirim oranına isabet eden ve enflasyon nedeniyle gerçek gelir olma vasfını kaybeden geliri vergilendirmemesine rağmen, bu gelir üzerinden yapılan tevkifatın mahsubuna engel olmak, kanun koyucunun yaptığı düzenlemenin aksine olarak bu geliri de vergilemekten başka bir anlam taşımamaktadır.