Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2008/377 K.2010/204

İstemin Özeti

Dava; Resmi Gazetenin 18.6.2003 gün ve 25142 sayısında yayımlanan (87) sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin; "A. Teşvik Belgesi Sahibi Mükelleflere Yapılan Makine-Teçhizat Teslimlerine İlişkin İstisna" başlıklı bölümünde yer alan, "...katma değer vergisi mükellefiyeti bulunmayanlar...";"...makine ve teçhizatı münhasıran indirim hakkı tanınmayan işlemlerde kullanacak olanlara...", "...katma değer vergisi mükellefiyeti olmayan...";"...katma değer vergisi mükellefiyetlerinin bulunduğuna...", "...makine ve teçhizatı münhasıran indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanacaklarına..." ve "...bankalar..." ibarelerinin iptali istemiyle ve Katma Değer Vergisi Kanununun 13'üncü maddesinin (d) bendine aykırı düzenleme yapıldığı iddialarıyla açılmıştır.

Davayı inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 22.11.2007 günlü ve E:2006/3228, K:2007/3750 sayılı kararıyla.

Katma Değer Vergisi Kanununun 13'üncü maddesinin (d) bendi ve Geçici 18'inci maddesinde yer almayan nitelendirmeler yapıldığından, üst hukuk normuna aykırı olmaması gereken genel tebliğe karşı açılan davanın esasının incelenmesi gerektiği, (87) sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin davaya konu yapılan bölümünde, teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamında makine-teçhizat teslimlerini vergiden müstesna tutan 3065 sayılı Yasanın 13'üncü maddesine, 4369 sayılı Yasa ile eklenen (d) bendine karşın;

teşvik belgesinde yer alsa dahi katma değer vergisi mükellefiyeti bulunmayanlar ile makine ve teçhizatı münhasıran indirim hakkı tanınmayan işlemlerde kullanacak olanlara yapılacak teslimlerde istisna uygulanmayacağı düzenlemesi yapıldıktan sonra 4842 sayılı Yasanın yürürlüğe girdiği 24.4.2003 tarihine değin yapılan makine ve teçhizat teslimlerinde istisna uygulaması yönünden karşılaşılan yanılgı ve uygulamalar gözetilerek.

24.3.2003 tarihi dahil, bu tarihe kadar yapılan teslimler nedeniyle tarhiyat yapılmayacağı, yapılmış olanların düzeltileceği, satıcının bu tarhiyatlar nedeniyle yargı yoluna başvurmuş olması halinde ihtilaftan vazgeçileceğinin duyurulduğu, 4842 sayılı Yasanın yürürlüğe girdiği tarihten sonra; teşvik belgesinde aksine hüküm bulunsa dahi katma değer vergisi mükellefiyeti olmayan veya makine ve teçhizatı münhasıran indirim hakkı tanınmayan işlemlerde kullanacak olanlara yapılacak teslimler ve bu malların ithalinde, katma değer vergisi uygulanacağı, istisna kapsamında mal satın almak isteyen alıcıların, bağlı oldukları vergi dairelerine;

katma değer vergisi mükellefiyetleri olduğuna ve makine ve teçhizatı, indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanacaklarına dair yazı alıp, noterde veya yeminli mali müşavirlere onaylatılmış örneklerini gümrük idarelerine veya yurt içindeki satıcılara ibraz edecekleri, gümrük idareleri ve yurt içindeki satıcıların, 69 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğindeki diğer şartları yerine getirmeden ve bu belge ibraz edilmeden istisna kapsamında işlem yapmayacakları, satıcıların, ibraz edilen bu belgeyi, Vergi Usul Kanununun muhafaza ve ibraz hükümlerine göre saklamaları gerektiği düzenlemesine yer verildiği,

3065 sayılı Yasanın 13'üncü maddesine 4369 sayılı Yasa ile eklenen ve 1.8.1998 tarihinde yürürlüğe giren (d) bendinde, yatırım teşvik belgesinde öngörülen şekilde gerçekleşmemesi halinde yapılacak uygulama da belirtilerek, yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine-teçhizat teslimlerinin de vergiden müstesna tutulduktan sonra maddenin sonunda; istisna kapsamındaki teslim ve hizmetleri tanımlama ve istisnaya ilişkin usul ve esasları belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki tanındığı, maddenin gerekçesinde ise;

mal ve hizmet teslimini indirimli orana göre yapan mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetler, genel giderler, nakliye, basım ve benzeri alışlarını genel oranda katma değer vergisine göre yapmaları ve bu teslimleri nedeniyle yüklendikleri verginin, hesaplanan vergiden yüksek olmasından dolayı katlanarak yükseldiği; yıl içinde indirimine olanak kalmayan bu verginin, yıl içindeki teslim ve hizmetlerin bünyesine giren kısmının iadesine olanak tanındığı açıklamasına yer verildiği, 3065 sayılı Yasaya 4842 sayılı Yasa ile eklenip, 24.4.2003 tarihinde yürürlüğe giren Geçici 18'inci maddesinde de;

teşvik belgesi bulunan ancak katma değer vergisi mükellefiyeti bulunmayanlara istisnanın, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihe kadar belge kapsamında yapılan makine ve teçhizat teslimlerinde de uygulanmasının kabul edildiği, geçici 18'inci maddenin gerekçesinde ise; mükellefiyeti bulunmayan kamu kurum ve kuruluşlarına teşvik belgesi kapsamında istisna uygulanacağı, uygulamanın geçersiz sayılmasının, kamu kurumunca verilen belgeye güvenen mükellefleri mağdur edeceği, bir yandan da istisnadan haksız yararlanan kamu kurumunu, ilave ödenek bulmaya yönelteceği, düzenlemenin bu duruma yol açmamak için yapıldığı şeklinde açıklandığı,

(87) sayılı Genel Tebliğin, bu maddelerin uygulanmasına ilişkin açıklama ve düzenleme içerdiği, geçici maddenin geleceğe dönük bir düzenleme içermediği, geçmişe ilişkin çözüm öngördüğü, 3065 sayılı Yasanın 13'üncü maddesinin ise yatırım teşvik belgesine sahip olunmasını yeterli gören bir düzenleme yaptığı, katma değer vergisi mükellefi olunması veya makine ve teçhizatın indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanılması zorunluluğunu öngörmediği, Kanunda yapılan düzenlemenin daraltılması yolundaki (87) sayılı Katma Değer Vergisi Genel tebliğinin davaya konu bölümlerini hukuka uygun görülmediği gerekçesiyle iptal etmiştir.

Karar Maliye Bakanlığı tarafından temyiz edilmiş ve 3065 sayılı Kanunun 13'üncü maddesi uyarınca istisnadan katma değer vergisi mükellefleri yararlanabileceğinden, genel tebliğin bu hükme dayanılarak düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.

Danıştay Tetkik Hakimi ...'ün Düşüncesi: 3065 sayılı Katma değer vergisi Kanunun 13'üncü maddesinin (d) bendine göre makine ve teçhizat tesliminin, münhasıran indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanacak olan ve yatırım teşvik belgesine sahip katma değer vergisi mükelleflerine olması koşuluyla istisna tanınabileceğinden, (87) sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin iptal edilen ibarelerinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır Bu nedenle iptal edilmesi hukuka uygun düşmediğinden kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı ...'nun Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49. maddesinin 1. fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine girmediğinden temyiz isteminin reddi ile Danıştay Dördüncü Daire kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Sigortacılık alanında faaliyet gösteren, kurumlar vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi ve damga vergisi mükellefi olan; modernizasyonu için yatırım izni ve teşvik belgesi verilen; teşvik belgesinde, % 40 oranlı yatırım indirimi, katma değer vergisi, gümrük vergisi ve toplu konut fonu istisnası bulunan davacının, banka ve sigorta muameleleri vergisi mükellefi olmasından dolayı katma değer vergisinin mükellefi olmaması nedeniyle davaya konu düzenlemenin iptali için dava açtığı anlaşılmaktadır.

87 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin davaya konu yapılan düzenlemesinin dayanağının, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 13'üncü maddesine, 4369 sayılı Kanunun 59'uncu maddesiyle eklenen (d) bendi ile 4842 sayılı Kanunun 24'üncü maddesiyle eklenen geçici 18'inci maddesi olduğu saptanmaktadır.

3065 sayılı Yasanın 13'üncü maddenin (d) bendinde, yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizat teslimlerinin katma değer vergisinden müstesna olduğu kurala bağlanmış ve maddenin sonunda, istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlamaya ve istisnaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

Bu hükmün gerekçesinde; eklenen bent ile yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflerin bu kapsamdaki sadece makine ve teçhizat alımlarının vergiden istisna edildiği, her ne kadar mükelleflerin bu kapsamdaki alışları için yüklendikleri vergileri indirim konusu yapmaları mümkün ise de, özellikle yeni yatırımlarda katma değer yaratılabilmesi uzun süre aldığından ve bu süre zarfında yüklenilen vergilerin fiilen indirimi mümkün olmadığından,

bu durumun finansman sıkıntısı yarattığı, teşvik belgeli yatırımlarda önemli bir girdi olan makine ve teçhizatın bu mükelleflere tesliminin vergiden istisna edilmesinin, yatırımcıların finansman sıkıntılarını hafifleteceği ve yatırımların teşviki için etken olacağı, madde metnindeki makine ve teçhizatın, vergiye tabi mal ve hizmetin üretiminde kullanılan ve sarf malzemesi niteliğinde olmayan sabit kıymetler olduğu belirtilmiştir.

Geçici 18'inci maddede ise bu Kanunun 13'üncü maddesinin (d) bendi hükmünün, teşvik belgesine sahip katma değer vergisi mükellefiyeti bulunmayanlara bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihe kadar belge kapsamında yapılan makine ve teçhizat teslimlerinde de uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

Bu hükmün gerekçesinde ise, Kanunda teşvik belgesi sahibi mükelleflere yapılan makine ve teçhizat teslimleri vergiden istisna edilmişken, mükellefiyeti bulunmayan kamu kurum ve kuruluşlarına teşvik belgesi kapsamında istisna uygulandığının anlaşıldığı, ancak uygulamanın geçersiz sayılmasının kamu kurumunca verilen belgeye güvenen mükellefleri mağdur ederken, haksız olarak istisnadan yararlandırılan kamu kurumları için ilave ödenek bulunarak, verginin ikmâl edilmesini gerektireceğinden, bu duruma meydan vermemek için geçmişte yapılan uygulamanın geçerli sayıldığı belirtilmiştir.

Sözü edilen kurallar ve gerekçeleri değerlendirildiğinde, 13'üncü maddeye eklenen (d) bendindeki düzenlemenin, alışları nedeniyle ödediği katma değer vergisini satışlarından elde ettiği katma değer vergisinden indirebilecek olan katma değer vergisi mükelleflerine, satacakları vergiye tabi emtia ile hizmetin üretiminde kullanmadıkları ve yatırım teşvik belgesi kapsamında aldıkları demirbaş niteliğindeki makine ve teçhizat nedeniyle ödemeleri gereken katma değer vergisinin, işlemlerin tamamlanması sonrasında indirime konu yapılması yerine zaman kaybetmeden yatırımın finansmanında kullanılabilmesi amacıyla yapıldığı sonucuna ulaşılmaktadır.

Bu düzenleme ile bir anlamda, vergiyi doğuran olay gerçekleştiğinde doğan ve indirilebilecek olan katma değer vergisinin tahsilinden vazgeçilmektedir.

Esasen katma değer vergisinden müstesna tutulan işlem, yatırım teşvik belgesi olan katma değer vergisi mükelleflerine yapılan makine ve teçhizat teslimi olmasına karşın, (d) bendinde geçen mükellef tabirinin uygulamada yanlış yorumlanması sonucunda katma değer vergisi mükellefi olmayanlara yapılan teslimlerinde, yatırım teşvik belgelerinde istisna tanınması nedeniyle katma değer vergisinden müstesna tutulduğu ve bu durumun ortaya çıkardığı aykırılığın giderilmesi amacıyla Kanuna geçici 18'nci maddenin eklendiği anlaşılmaktadır.

Makine ve teçhizat tesliminin, münhasıran indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanacak olan ve yatırım teşvik belgesine sahip katma değer vergisi mükelleflerine yapılması koşuluyla 3065 sayılı Kanunun 13'üncü maddesinin (d) bendindeki istisna uygulanabileceği için 87 sayılı Genel Tebliğin, yasaya uygun olan ve davaya konu edilen düzenlemelerinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. İstisna uygulanması açısından, katma değer vergisi mükellefi olma ve makine ve teçhizatın indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanılması koşullarının yasada yer almadığı halde genel tebliğle getirildiği gerekçesine dayanan Daire kararı hukuka uygun görülmemiştir.