Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2018/1222 K.2019/476

Dava konusu istem: Davacı adına, 2005 takvim yılı hesap ve işlemlerinin mezkur yılda gerçekleştirdiği makine mühendisliği faaliyetine ilişkin olarak incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle re'sen tarh edilen 2005 yılı kurumlar vergisi, aynı yılın tüm dönemlerine ait geçici vergi ile bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

Mahkemenin ilk kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin, … tarih ve E:…, K:… sayılı kararında aşağıdaki hukuksal nedenler ve gerekçeye yer verilmiştir:

Dava konusu olayda, ilgili dönemde kayıt ve beyan dışı bırakılmış hasılat tespit edilmiş olması nedeniyle re'sen tarhiyat nedeni bulunmaktadır.

Davacı kurum temsilcisi tarafından itirazsız imzalanan tutanaktaki bilgiler esas alınarak, ilgili dönemde belge düzenlenmeyen veya eksik tutarlı belge düzenlenen "yeni yapı" projelerine ilişkin hasılatın asgari ücret yönetmeliği uyarınca belirlenen tarife tutarları dikkate alınarak bulunduğu anlaşılmaktadır.

Davacı vekili tarafından ileri sürülen asgari ücret tarifesinin bağlayıcılığının bulunmadığı yönündeki iddia, inceleme elemanınca matrahın tespitinde davacı şirket yetkilisinin itirazsız imzaladığı tutanak ve listelerden hareket edilmesi ve ara kararına verilen cevaplardan da anlaşılacağı üzere, ücretlerin tespitinde 22/11/2001 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan yönetmeliğin 5. maddesi uyarınca her yıl ilan yoluyla duyurulan asgari ücret tarife bilgilerinin kullanıldığının anlaşılması karşısında itibar edilebilir değildir.

Vergi mahkemesi, yukarıdaki tespitlerden hareketle, matrahın hukuka uygun olarak bulunduğu sonucuna ulaşarak vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ile aslı aranmayan geçici vergilere ilişkin vergi ziyaı cezaları yönünden davayı reddetmiş, dava konusu yapılmış olmakla birlikte ihbarnamelerde ve savunma dilekçesinde aslı aranmayacağı yazılı olan geçici vergiler hakkında ise karar verilmesine yer olmadığına karar vermiştir.

Daire kararının özeti: Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin, 13/10/2015 tarih ve E:2011/3116, K:2015/6814 sayılı kararında aşağıdaki hukuksal nedenler ve gerekçeye yer verilmiştir:

Mahkemenin ara kararına TMMOB Makine Mühendisleri Odası ... Şubesince verilen cevabın da doğruladığı üzere davacının, vergilendirme döneminde kayıt ve beyan dışı bıraktığı kazancının hesaplanmasına esas alınabilecek, yönetmeliğe uygun olarak ilgili meslek teşekkülü tarafından tespit edilmiş ve Resmi Gazetede ilan edilmiş bir asgari ücret tarifesi bulunmadığından Mahkemenin matrahın tarifeye göre belirleneceği yolundaki yargısında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Öte yandan, yapılan incelemede matrahın hesabında asgari ücret tarifesinden başka done olarak alınabilecek karşıt inceleme, ifade veya başkaca bir tespit ortaya konulmadığı gibi davacı tarafından dava dilekçesinde ileri sürülen; makine mühendisleri odası tarafından faturası ibraz edilmeyen projelerin tescil işlemi yapılmadığından her projenin faturasının düzenlendiği ve matraha konu edilen listede belirtilen bazı işlerin oda kaydının bulunmadığı, böyle bir projenin üretilmediği yönündeki esasa yönelik ciddi iddialar da göz önüne alındığında tarhiyatın eksik incelemeye dayalı olarak yapıldığı anlaşılmaktadır.

Danıştay Üçüncü Dairesi, dava konusu tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşarak kararı bozmuştur.

Daire, davalı idarenin karar düzeltme istemini reddetmiştir.

Israr kararının özeti: Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

İnceleme elemanınca üzerine düşen görev tam anlamıyla yerine getirilmemiş, Kanunda belirtilen inceleme tekniklerinden hiçbiri dikkate alınmamış, iddialar somut ve tutarlı delillerle desteklenmemiştir. İnceleme elemanınca yeterli araştırma ve inceleme yapılmadığı gibi vergi mahkemesince de re'sen araştırma ilkesi çerçevesinde gerekirse bilirkişi incelemesi, keşif vs. yollarla olay aydınlatılmamıştır. Diğer taraftan, inceleme döneminde TMMOB Makine Mühendisleri Odasınca ilan edilmiş bir asgari ücret tarifesi de bulunmamaktadır. Tüm bu hususlar göz önüne alındığında hukuka aykırı olan ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ....'NİN DÜŞÜNCESİ

Temyizen incelenen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca bir karar verilmeksizin, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

… nın 31/09/2009 tarih ve 9892 sayılı yazısı uyarınca davacının 2005 takvim yılı hesap ve işlemlerinin anılan yılda gerçekleştirilen "makine mühendisliği" faaliyeti ile sınırlı olarak incelenmesi istenmiş, yapılan inceleme neticesinde kurumlar vergisi yönünden tenkit edilen hususlarla ilgili olarak 02/06/2010 tarih ve VDENR-2010-2136/9 sayılı, geçici vergi yönünden tenkit edilen hususlarla ilgili olarak da 02/06/2010 tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu düzenlenmiş ve söz konusu raporlar dava konusu cezalı tarhiyatlara dayanak alınmıştır.

Raporlarda re'sen takdir nedeni olarak davacının 2005 takvim yılı içerisinde gerçekleştirdiği mühendislik faaliyetlerine ilişkin bir kısım gelirini kayıt ve beyan dışı bırakması gösterilmiş, bu durumun 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin 2. fıkrasının 4. bendi uyarınca 2005 yılı kurumlar vergisi matrahının re'sen takdirini gerektirdiği belirtilmiştir.

İnceleme elemanınca … İli muhtelif merkez ilçe belediyeleri tarafından verilen yapı ruhsatlarına ait bilgiler ile ... Makine Mühendisleri Odasından alınan davacıya ait proje bilgilerinin mukayesesi neticesinde Makine Mühendisi ... isimli şahsın 2005 yılında şirket bünyesinde gerçekleştirdiği mühendislik hizmetleri tespit edilmiştir.

Tespit edilen hususların mahiyetine ilişkin olarak açıklama yapmak isteyip istemediğinin şirket temsilcisine sorulması üzerine temsilci tarafından. "Yapmış olduğunuz tespitler doğrudur. Bana gösterdiğiniz işlerin proje çizim işlerini şirketimiz bünyesinde ben gerçekleştirdim. Bahis konusu işlerden sadece yeni yapılara ilişkin olanlardan ücret aldım, diğer yapı ruhsatları yenileme, tadilat ve ilave amaçlı olduğu için ücret almadım.

Proje hizmetlerimiz, oda tarafından tescil edildiği tarihte tamamlanmış oluyor, ben de anlaştığımız ücreti tahsil ediyordum. Proje bedellerini genellikle TMMOB Makine Mühendisleri Odası Proje Asgari Ücret Yönetmeliği'ne göre hesaplamaya çalışıyoruz. Ancak, bazı işlerimizde asgari ücret tarifelerini piyasadaki rekabet nedeniyle uygulayamadığımız veya bazen küsüratları müşteriden almadığımız olmaktadır. Bu işlerin bir kısmının belgesini düzenlemeyi unuttuk.

Başka bir diyeceğim yoktur." şeklinde beyanda bulunulmuştur.

Şirket temsilcisinin beyanından hareketle "yeni yapı" ruhsatlarına ilişkin mühendislik hizmetleri ile ilgili olarak Makine Mühendisleri Odası Proje Agari Ücret Yönetmeliği'ne göre tespit edilen asgari proje ücretleri (KDV hariç) ile davacının düzenlediği faturaların mukayesesi neticesinde dönemler itibariyle kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılata ulaşılmıştır. Nihayetinde kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tespit edilen hasılatın davacının ilgili dönem beyanına ilave edilmesi sonucunda re'sen tarh edilmesi gereken matrah farkı bulunmuş ve dava konusu cezalı tarhiyat yapılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, söz konusu muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delile ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olacağı belirtilmiştir.

Kanunun 30. maddesinde re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmıştır.

Aynı Kanunun 134. maddesinde ise, vergi incelemesinde maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu ifade edilmiştir.

Uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Türk vergi sisteminde beyana dayalı vergilendirme esas olmakla birlikte bu husus vergi kaybının önlenmesi amacıyla yapılacak denetimlere engel teşkil etmemektedir. Bu anlamda Vergi Usul Kanunu vergilendirmede vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğunu ve vergi incelemelerindeki amacın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, tespit edilmesi ve sağlanması olduğunu temel ilke olarak kabul etmiş, genel kanaat ve varsayıma dayalı bir vergilendirme anlayışını benimsememiştir.

Türü itibariyle gelir üzerinden alınan bir kazanç vergisi olan kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanmaktadır. Safi kurum kazancı, kurumca elde edilen hasılattan söz konusu hasılatın elde edilmesi için yapılan giderlerin indirilmesinden sonra kalan tutarı ifade etmektedir.

Bu çerçevede kurumlar vergisi açısından kayıt ve beyan dışı bırakılmış bir hasılatın varlığı iddia ediliyorsa, bu iddianın somut delillerle gerçeğe en yakın biçimde ortaya konulması gerekmektedir.

Uyuşmazlık konusu olayda, davacının 2005 yılında gerçekleştirdiği makine mühendisliği faaliyetinden elde ettiği bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle yapılan incelemede davacının beyanından hareketle Makine Mühendisleri Odası Proje Agari Ücret Yönetmeliği uyarınca duyurulan asgari ücret tarifesi esas alınmak suretiyle matrah tespiti yoluna gidilmişse de, gerek inceleme sırasında ileri sürülen bazı işlerde piyasadaki rekabet nedeniyle asgari ücret tarifesinin uygulanamadığı, gerekse dava dilekçesinde ileri sürülen Makine Mühendisleri Odası tarafından faturası ibraz edilmeyen projelerin tescilinin yapılmadığı,

dolayısıyla Oda tarafından tescili yapılan projelerin tamamının faturasının düzenlendiği, matrahın tespitinde dikkate alınan bir kısım projenin ise hiç üretilmediği, Oda kaydının bulunmadığı yönündeki iddialar dikkate alındığında, kurumlar vergisinin matrahını oluşturan safi kurum kazancının tespiti açısından, projelerin tescilini yapan Makine Mühendisleri Odası ile adına proje üretilen gerçek veya tüzel kişilerin ifadelerine başvurulmak suretiyle söz konusu iddialar karşılanmaksızın eksik incelemeye dayalı olarak yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

Öte yandan, kurumlar vergisinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesi dışında emsal bedel uygulaması bulunmadığından ve inceleme raporunda bu yönde bir eleştiri ve tespit de yapılmadığından, inceleme elemanınca matrah tespitinde esas alınan asgari ücret tarifesinin Resmi Gazetede ilan edilmiş olup olmamasının bir önemi bulunmamaktadır. Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile vergi mahkemesi kararının bozulması gerekmektedir.

X - KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.