Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2019/301 K.2019/439

Dava konusu istem: Davacı tarafından, olumsuz mükellefler listesinde yer alan mükelleflerden mal ve hizmet alımında bulunduğunun davalı idarece şifahen bildirildiğinden bahisle bu mükelleflere ait faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimlerinden çıkarılması suretiyle ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine 2008 yılının Ocak ilâ Eylül, Kasım ve Aralık (2008/Ocak ve Şubat dönemleri için sadece damga vergisi tahakkuk etmiştir) dönemleri için tahakkuk eden katma değer vergisi, damga vergisi ve hesaplanan gecikme faizi ile aynı yılın Mart ila Eylül, Kasım ve Aralık dönemleri için %50 oranında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

Mahkemenin ilk kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin, … tarih ve E:…, K:… sayılı kararında aşağıdaki hukuksal nedenler ve gerekçeye yer verilmiştir:

Davacının, mal ve hizmet satın aldığı ....Limited Şirketi ile .... Limited Şirketi'nin sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler listesinde olduğunu öğrenmesini müteakip, bu mükelleflerden olan alışlarına isabet eden katma değer vergilerini ihtirazi kayıtlı olarak düzeltme beyannamesi vermek suretiyle indirim listesinden çıkartması üzerine adına tahakkuk ettirilen vergiler, kesilen ceza ve hesaplanan gecikme faizine karşı görülmekte olan dava açılmıştır.

Uyuşmazlığın esası, bahsi geçen mükelleflerce davacı adına düzenlenen faturaların gerçek bir emtia alımına dayanmaksızın sahte olarak düzenlenip düzenlenmediği ve davacının, faturaların karşılığını oluşturan gerçek bir emtia alımı olup olmadığı hususlarının, söz konusu şirketler hakkında düzenlenen raporlar da dikkate alınarak değerlendirilmesine ilişkindir.

Davacının fatura aldığı ... Vergi Dairesi mükellefi ... Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan faturalar olduğu anlaşılmaktadır.

... Vergi Dairesi mükellefi ... Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin ise, düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan faturalar olarak kabulü için yeterli olmadığı görülmektedir.

Vergi mahkemesi, yukarıdaki tespitlerden hareketle dava konusu tahakkukların, hesaplanan gecikme faizlerinin ve kesilen cezaların, ... Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık, … Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmında ise hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşmış, davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne karar vermiştir.

Dairenin ilk kararının özeti: Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin, 30/03/2015 tarih ve E:2012/5599, K:2015/1879 sayılı kararında aşağıdaki hukuksal nedenler ve gerekçeye yer verilmiştir:

Uyuşmazlıkta, süresi içerisinde katma değer vergisi beyannamelerini veren davacının daha sonra ihtirazi kayıt koymak suretiyle ikinci bir beyanname daha vererek ilk beyannamede yer alan indirime konu bazı faturaları beyannameden çıkarması sağlanmıştır. Ticari hayatın olağan koşulları altında davacının aleyhine olan bu durumun kendi özgür iradesiyle ortaya çıktığından bahsedilemeyecektir.

Davalı idarece, davacının indirim veya iade konusu yaptığı bazı faturaların sahte olduğunun ileri sürüldüğü durumlarda bu hususun 213 sayılı Kanunun 134. maddesinde belirtilen esaslar çerçevesinde vergi incelemesine konu yapılarak açıkça ortaya konulması gerekmektedir.

Danıştay Dokuzuncu Dairesi, davacı hakkında bir vergi incelemesi yapılmadan ve kullandığı faturaların gerçek olup olmadığı, kendisi ve fatura düzenleyicileri hakkında her yönüyle incelenerek ortaya konulmadan düzeltme beyannameleri üzerine tahakkuk eden vergi ve kesilen cezaya karşı açılan davada sahte fatura incelemesi yapılarak verilen kararda isabet bulunmadığı sonucuna ulaşarak davalı idarenin temyiz istemini reddetmiş, davacının temyiz istemini ise kabul ederek kararın redde ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur.

Daire, davalı idarenin karar düzeltme istemini reddetmiştir.

Mahkemenin ikinci kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin, … tarih ve E:…, K:… sayılı kararında aşağıdaki hukuksal nedenler ve gerekçeye yer verilmiştir:

İlk kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının bozulması üzerine dava dosyası yeniden incelenmiştir.

Davacı tarafından, ihtirazi kayıtla verilen beyannamelerin hür iradeleriyle değil, idarenin zorlamasıyla verildiği ileri sürülmüş ise de, davacının söz konusu firmalardan olan alışlarını indirim listesinden çıkarması gerektiğine yönelik idare tarafından düzenlenmiş herhangi bir yazının mevcut olmadığı anlaşılmaktadır.

Davacının, idarenin söz konusu firmalardan olan alışlarının tamamını tenzil etmesini isteyeceğini şifahen öğrendiğini beyan ettiği ihtirazi kayıt dilekçesi de bu hususu doğrulamaktadır.

Düzeltme beyannamelerinin, davalı idare tarafından davacı adına ilgili dönem beyannamelerini düzeltmesi yönünde herhangi bir işlem tesis edilmeden ve davacı nezdinde herhangi bir zorlayıcı işlem uygulanmadan davacının hür iradesiyle verildiği sonucuna ulaşan mahkeme davanın reddine karar vermiştir.

Dairenin ikinci kararının özeti: Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin, 02/11/2016 tarih ve E:2016/19503, K:2016/3510 sayılı kararında aşağıdaki hukuksal nedenler ve gerekçeye yer verilmiştir:

İlgili mevzuat hükümlerinden anlaşılacağı üzere, üç kişi ile yapılacak olan toplantıda mahkeme kararının oluşabilmesi için en az iki üyenin aynı yönde oy kullanması, varsa karşı oy kullanan üyenin belirtilmesi ve kararda imzası bulunması gereken başkan ve üyelerin, kararın verildiği toplantıya katılan ve bu toplantıda düzenlenen tutanakta imzası bulunan başkan ve üyeler olması gerekmektedir.

Danıştay Dördüncü Dairesi, temyize konu kararda bu koşul sağlanamadığından 2577 sayılı Kanunun öngördüğü şekilde usulüne uygun alınmış bir karardan söz edilemeyeceği gerekçesiyle kararı bozmuştur.

Daire, davalı idarenin karar düzeltme istemini reddetmiştir.

Israr kararının özeti: Mahkeme, bozma kararına uyduğunu belirterek bir önceki kararında yer verilen gerekçe ile davanın reddine karar vermiştir.

Davacının temyiz isteminde bulunması üzerine dosyanın esas kaydına alındığı Danıştay Dörcüncü Dairesi, 12/02/2019 tarih ve E:2018/5111, K:2019/1027 sayılı kararıyla; mahkemece verilen kararın eylemli ısrar niteliğinde olduğu gerekçesiyle dosyanın Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna gönderilmesine karar vermiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu ceza ihbarnamelerinin dayanağı olan vergi inceleme raporlarında belirtilen şirketler hakkında herhangi bir inceleme yapılmadığı gibi vergi tekniği raporu da düzenlenip tebliğ edilmediğinden savunma hakkı kısıtlanmıştır. Danıştay kararları nazara alındığında bir firmanın sahte fatura düzenlediğine ilişkin tespitlerin yapılması firma tarafından düzenlenen her faturanın sahte olduğuna delalet etmeyecektir. Düzenlenen faturalar karşılığı ödemeler banka kanalı ile yapılmıştır. Tüm bu hususlar göz önünde bulundurularak hukuka aykırı olan ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ...'NİN DÜŞÜNCESİ

Israr kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer verilen hukuksal nedenler ve gerekçe ile bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, vergi mahkemesi kararının davacı tarafından ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerinin hür iradeyle verilmediği tespitinden sonra davacı hakkında bir vergi incelemesi yapılmadan ve kullandığı faturaların gerçek olup olmadığı, kendisi ve fatura düzenleyicileri hakkında her yönüyle incelenerek ortaya konulmadan düzeltme beyannameleri üzerine tahakkuk eden vergi ve kesilen cezanın hukuka uygun olmadığı gerekçesiyle bozulması üzerine,

mahkemece, düzeltme beyannamelerinin davalı idare tarafından davacı adına ilgili dönem beyannamelerini düzeltmesi yönünde herhangi bir işlem tesis edilmeden ve davacı nezdinde herhangi bir zorlayıcı işlem uygulanmadan davacının hür iradesiyle verildiğinden dava konusu tahakkuklarda, hesaplanan gecikme faizlerinde ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle verilen temyize konu kararın eylemli ısrar niteliğinde olduğuna oybirliğiyle karar verilmesinin ardından, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı tarafından, bir kısım mükelleflerden alınan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılması suretiyle ihtirazi kayıtla düzeltme beyannameleri verilmiştir.

Davacı, düzeltme beyannamesi vermesinin sebebini, 11/09/2009 tarihinde tebliğ edilen 10/09/2009 tarih ve 21787 sayılı defter belge isteme yazısına istinaden 2008 ve 2009 takvim yılına ilişkin alış ve satış faturalarının vergi dairesine teslimi sırasında vergi dairesi müdürlüğünün tarama kontrol servisince, … Limited Şirketi ile ...Ticaret Limited Şirketi tarafından davacı adına düzenlenen faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin tamamının tenzil edilmesinin isteneceği hususunun şifahen bildirilmiş olması olarak açıklamaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesinin 2. fıkrasında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları belirtilmiştir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27. maddesinin 4. fıkrasında da, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemler ile tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların tahsil işlemini durdurmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulmasının istenebileceği kuralına yer verilmiştir.

İhtirazi kayıtla beyan, mükelleflerin gelirinin istisna ve muafiyet gibi nedenlerden dolayı vergiye tabi olup olmadığı konusunda şüpheye düştükleri matrahlar için başvurdukları bir yol olup zamanında verilen vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması ile beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesi istenmektedir. İhtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tahakkuku yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde ise, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesi olanağı elde edilmektedir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Vergi dairelerinin, beyanların düzeltilmesine yönelik müeyyideli yazıları üzerine, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerinden yapılan vergi tarhiyatlarına ve cezalara karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasıyla yapılan bireysel başvurular üzerine Anayasa Mahkemesi, 27/02/2019 tarih ve B.No:2015/15100 sayılı kararıyla;

başvurucuların mülkiyet haklarına müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkanına sahip olamadıkları, dolayısıyla derece mahkemelerinin 213 sayılı Kanunun 378. maddesinin 2. fıkrasında düzenlenen hukuk kuralını, düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği şeklinde yorumlamasının -sürecin bütününe bakıldığında- başvurucuların, müdahalenin hukuka aykırı olduğuna yönelik iddia ve itirazlarını etkin bir biçimde sunamaması sonucuna yol açtığı,

buna göre somut olayda mülkiyet hakkının öngördüğü usul güvencelerinin sağlanamamasından dolayı müdahalenin başvuruculara şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediği, mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yararı amacı arasında olması gereken adil dengenin başvurucular aleyhine bozulduğu sonucuna ulaşıldığı, başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahalenin ölçüsüz olduğu gerekçesiyle Anayasanın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine, kararın bir örneğinin ihlalin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere vergi mahkemesine gönderilmesine karar vermiştir.

Anayasa Mahkemesince mülkiyet hakkının ihlal edildiği yolunda verilen karar, sadece, vergi dairelerinin müeyyideli yazıları üzerine ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden tahakkuk eden vergi ve kesilen cezalara karşı açılan davalara yönelik olup idarenin müeyyideli yazısı olmaksızın süresinden sonra kendiliğinden ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan tahakkuklara karşı açılan davalar bu kapsamda bulunmamaktadır.

Uyuşmazlık konusu olayda, davacının bir kısım mükelleflerden alınan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılarak düzeltme beyannamesi vermesi gerektiği yönünde kendisine tebliğ edilmiş bir yazının bulunduğu yönünde bir iddiası bulunmadığı gibi, davalı idarece dosyaya ibraz edilen savunma dilekçesinde davacıya düzeltme beyannamesi vermesi yönünde yazılmış herhangi yazının olmadığı belirtilmiştir.

Bu durumda, bir kısım mükelleflerden alınan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılması suretiyle kanuni süresinden sonra ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine tahakkuk eden katma değer vergileri, damga vergileri ve hesaplanan gecikme faizleri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davanın esasının incelenmesi imkanı bulunmadığından davanın reddi yolundaki ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

X - KARŞI OY

Bir vergilendirme dönemine ait katma değer vergisi beyannamesini verdikten sonra mükelleflerin ödenecek vergi tutarını artıracak ya da devreden vergiyi azaltacak şekilde düzeltme beyannamesi vermelerinin olağan bir durum olduğu söylenemez.

Uyuşmazlık konusu olayda, davacı tarafından davalı idarenin sözlü uyarısı üzerine ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi verildiği iddia edilmektedir. Davalı idare tarafından mahkemeye sunulan dilekçede davacıya düzeltme beyannamesi vermesi yönünde yazılmış bir yazının olmadığı belirtilmiş ise de, sözlü uyarıda bulunulmadığı yönünde bir beyanda bulunulmamıştır.

Her ne kadar davacıya müeyyideli bir yazı tebliğ edilmemiş ise de davacının iddiası ve davalı idarenin savunması karşısında davacı tarafından yönlendirme sonucu verilen düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kaydın dava açma hakkı vereceğine yönelik Mahkemece yapılan değerlendirme, Anayasa Mahkemesinin 27/02/2019 tarih ve B.No:2015/15100 sayılı kararında ortaya konulan vergisel müdahalelerde mülkiyet hakkının korunmasına ilişkin usuli güvencelere uygundur.

Bu nedenle, temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe ile bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.