Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2019/527 K.2019/358

Düzenleyici işlem yönünden:

6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanunun, "Ortak hükümler" başlıklı 10. maddesinin 16. fıkrasında bu Kanun kapsamına giren alacaklara karşılık bu Kanunun yayımlandığı tarihten önce tahsil edilmiş olan tutarların, bu Kanun kapsamında tahsil edilen tutarlar ile bu maddenin 9. fıkrası kapsamında yapılan tecile ilişkin olarak 6183 sayılı Kanun veya diğer kanunlar uyarınca ödenen faizlerin bu Kanun hükümlerine dayanılarak red ve iadesinin yapılamayacağı, ancak,

bu Kanunun 3. maddesinin 1. fıkrası kapsamında olup dava konusu edilen tarhiyatlara karşılık bu Kanunun yayımlandığı tarihten önce ödeme yapılmış olması hâlinde, ödenen bu tutarların, vergi mahkemesinde esasa ilişkin olarak hiç karar verilmemiş veya verilen kararın bozulması nedeniyle yeniden karar verilmek üzere mahkemesine iade edilmiş davalara konu alacaklar için bu maddeden yararlanılmak üzere yapılan başvurular ile vergi mahkemesince verilmiş terkin kararları üzerine red ve iadesinin yapılabileceği belirtilmiştir.

6736 sayılı Kanunun 10. maddesinin 16. fıkrasının gerekçesinde; bu Kanunun yayımlandığı tarihten önce yapılan ödemeler ile bu Kanun kapsamındaki alacaklara karşılık yapılan ödemelerin sonradan iadesini önlemek amacıyla red ve iade yapılamayacağının düzenlendiği, ancak bu Kanun hükümlerinin uygulanmasında şahısta veya oranda hata gibi hallerde ve mükerrer tahsilatlarda iade yapılabileceğinin tabii olduğu, ayrıca 6183 sayılı Kanun ve diğer kanunlar uyarınca ödenen faizlerin bu Kanun hükümlerine dayanılarak red ve iadesinin yapılamayacağı açıklanmıştır.

Ancak, dava konusu olan tarhiyatlara karşılık bu Kanunun yayımlandığı tarihten önce ödeme yapılmış olması halinde ödenen bu tutarların vergi mahkemesinde devam eden davalar ile vergi mahkemesince daha önce verilmiş terkin kararları için kesinleşmemiş ve dava safhasında bulunan alacaklara yönelik hükümlerden yararlanılmak üzere yapılan başvurular üzerine nakden ya da mahsuben iade edilebileceği yönünde istisna getirilmiştir.

Bu düzenlemenin amacının ise kamu alacağı tahakkuk etmeden emaneten yapılan tahsilatlar ile yargı kararı gereği iadesi zorunlu olan tutarların bu Kanuna göre ödenecek tutara mahsubunu ve kalanın da nakden iadesini sağlamak olduğu açıklanmıştır.

6736 sayılı Kanun Kapsamında Gümrük Alacaklarının Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Tebliğin "İade edilmeyecek alacaklar" başlıklı 21. maddesinde; Kanunun 1. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi kapsamına giren alacaklara karşılık 19/08/2016 tarihinden önce tahsil edilmiş olan tutarların, Kanun kapsamında tahsil edilen tutarların ve 20. maddenin 1. fıkrası kapsamında yapılan tecile ilişkin olarak 6183 sayılı Kanun veya diğer kanunlar uyarınca ödenen faizlerin bu Kanun hükümlerine dayanılarak red ve iadesinin yapılamayacağı belirtilmiştir.

Yatırım teşvik belgesine haiz firmalar adına tescilli beyannameler muhteviyatı örgü makinelerine isabet eden ithalat vergileri ödenmeksizin Türkiye Gümrük Bölgesine girdiğinin bilinmesine karşın anılan makinelerin muvazaalı işlemlerle icra yoluyla satın alınmak suretiyle vergi kaybına neden olunduğu iddiası ve davacının, 4458 sayılı Kanunun 181 ve devamı maddeleri gereğince sorumluluğu bulunduğundan bahisle, adına, vergiler tahakkuk ettirilmesi ve gecikme faizi hesaplanması yolunda işlemler tesis edilmiştir.

Bu işlemlere vaki itirazın reddine dair işlemlerin İzmir Vergi Mahkemelerince iptal edilmesi üzerine ithalatçı firmalarla birlikte, eşyaya isabet eden ithalat vergilerinin ödenmesinden, anılan Kanunun 192. maddesi gereğince müştereken ve müteselsilen sorumlu olan davacının 6183 sayılı Kanun hükümleri uyarınca takibi yolunda işlem tesisi gerekirken kesin ve yürütülmesi zorunlu olmadığı sonucuna ulaşılan dava konusu işlemlerle takibi sonucu açılan davaların incelenmeksizin reddinin icap ettiği gerekçesiyle verilen kararlar bozulmuştur.

Bozma kararları üzerine ... Birinci, İkinci ve Üçüncü Vergi Mahkemelerince incelenmeksizin ret kararları verilmiş, ... Dördüncü Vergi Mahkemesince ilk kararda ısrar edilmiştir. Israr kararına yöneltilen kararına yönelik temyiz istemi davacının 6183 sayılı Kanun hükümleri uyarınca takibi yolunda işlem tesisinin icap ettiği gerekçesiyle reddedilmiştir.

Davalı idare tarafından ise, yargılaması son bulmuş veya devam eden tüm beyannamelere ilişkin uyuşmazlık konusu tutarlar için 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre ödeme emri düzenlenmek suretiyle takibe başlanmıştır. Davacı tarafından söz konusu ödeme emrinin öncelikle yürütmesinin durdurulması ve iptali istemiyle açılan davada verilen kısmen yürütmenin durdurulması isteminin reddi kararı üzerine ilgili tutar emaneten ödenmiştir.

Mahkemece verilen kısmen incelenmeksizin ret, kısmen iptal, kısmen de davanın reddi kararı üzerine yürütmenin durdurulması istemi reddedilen, ancak, yargılama sonucu iptal edilen ödeme emrine konu tutarlar iade alınmıştır. Dosyalar temyiz aşamasında iken 6736 sayılı Kanunun yürürlüğe girmesi üzerine davacı tarafından, 27/10/2016 tarihinde, Kanundan yararlanmak amacıyla hem ... Birinci, İkinci ve Üçüncü Vergi Mahkemelerinde açılan tahakkuklara ilişkin davalarda, hem de ...

Dördüncü Vergi Mahkemesinde ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davaya konu beyannameler için dilekçe verilmiştir. Davalı idarece, 6736 sayılı Kanunun yayım tarihinden önce ödeme yapılmamış veya yapılan ödeme iade alınmış alacaklar için yapılandırma istemi kabul edilirken, ödenmiş alacaklar için söz konusu borçlar Tebliğin 21. maddesi uyarınca 19/08/2016 tarihinden önce tahsil edildiğinden, yapılandırılmasının uygun bulunmadığı bildirilmiştir.

6736 sayılı Kanunun 3. maddesi kapsamında kesinleşmemiş ve dava safhasında bulunan alacakların Kanun hükümlerinden yararlanılarak yapılandırılabileceği, 10. maddesinin 16. fıkrası hükmünden, Kanunun yayım tarihinden önce ödenmiş olan tutarların bu Kanun hükümlerine dayanılarak red ve iadesinin yapılmayacağı, istinai durumlarda ise, red ve iadenin yapılabileceği anlaşılmaktadır.

Davaya konu Tebliğin 21. maddesinde ise, Kanundaki düzenlemeye yer verilmekle birlikte istisnai durumlar sayılmamıştır.

Davacı tarafından her ne kadar Kanunda yer alan istisnai durumlara ilişkin düzenlemeye Tebliğde yer verilmemiş olması sebebiyle istisnai durumun taraflarına uygulanmadığı iddia edilse de, yasal anlamda eksik düzenlemeden bahsedilebilmesi için uyuşmazlığı çözmeye yeterli bir hükme Kanunda yer verilmemesi gerektiği, olayda ise davacı hakkında işlem tesis edilirken Tebliğde yer almadığı halde Kanunda yer alan istisnai durumlara ilişkin hükümlerin uygulandığının kabulü zorunludur.

Kaldı ki; bireysel işlemin hukuka uygunluğunun denetiminde maddi olaya uygulanacak bir hükmün var olması nedeniyle yargısal denetim anılan hükme göre yapılır. Bu itibarla. Kanundaki düzenlemenin Tebliğe kısmen alınmamış olması sebebiyle eksik düzenleme durumu oluşmadığından Kanun metnindeki düzenlemeye aykırı bir hüküm içermeyen 6736 sayılı Kanun Kapsamında Gümrük Alacaklarının Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Tebliğin 21. maddesi hükmünde hukuka aykırılık görülmemiştir.

Davacının Ticaret Bakanlığı Ege Serbest Bölge Gümrük Müdürlüğünün 17/11/2016 tarih ve 20230753 sayılı işleminin 86 adet beyannameye ait vergilerin yapılandırılmasının uygun bulunmamasına ilişkin kısmı yönünden:

Davacı tarafından hem tahakkukların hem de ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davalarda, davaya konu beyannamelerden doğan alacak için 6736 sayılı Kanundan faydalanmak için dilekçe verilmiştir. Davalı idare tarafından, Kanunun yayım tarihinden önce ödeme yapılmamış veya yapılan ödeme iade alınmış alacaklar yapılandırılırken, davaya konu alacağın Tebliğin 21. maddesi uyarınca 19/08/2016 tarihinden önce tahsil edildiğinden bahisle yapılandırılmadığı, 6736 sayılı Kanunun 10. maddesinin 16. fıkrasında ve aynı yönde düzenleme içeren Tebliğin 21. maddesinde, red ve iade yapılamayacak durumlar düzenlenirken, 16. fıkra hükmünde, ödeme yapılmış olsa bile red ve iade yapılabilecek istisnai durumların ayrıca düzenlendiği anlaşılmıştır.

Uyuşmazlığın çözümü, davacının durumunun sayılan istisnai hallerden birine girip girmediğinin tespit edilmesine bağlıdır. Kanundaki söz konusu düzenleme ile, vergi mahkemesinde açılmış bir davada Kanunun yayım tarihi itibarıyla esastan karar verilmemiş olması halinde, yükümlü tarafından dava esnasında ödeme yapılmış olsa da, dava konusu borcun yapılandırılması öngörülmüştür.

Bu itibarla adına düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle açılan dava devam ederken Mahkemece işlemin yürütmesinin durdurulması istemi reddedilen kısmı için emaneten ödeme yapan davacının durumu, hem tahakkuklara hem de ödeme emrine ilişkin dosyalarda esasa dair verilmiş bir karar bulunmadığından, 6736 sayılı Kanunun 10. maddesinin 16. fıkrasında sayılan istisnai hallerden olduğu halde, Ege Serbest Bölge Gümrük Müdürlüğünün 17/11/2016 gün ve 20230753 sayılı işleminin 86 adet beyannameye ait vergilerin yapılandırılmasının uygun bulunmamasına ilişkin kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Yedinci Daire bu gerekçeyle davanın 6736 sayılı Kanun Kapsamında Gümrük Alacaklarının Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Tebliğin 21. maddesinin iptali istemine ilişkin kısmının reddine, Ticaret Bakanlığı Ege Serbest Bölge Gümrük Müdürlüğünün 17/11/2016 tarih ve 20230753 sayılı işleminin 86 adet beyannameye ait vergilerin yapılandırılmasının uygun bulunmamasına ilişkin kısmının ise iptaline karar vermiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davalı tarafından dava konusu bireysel idari işleme konu alacakların kesinleşmiş olduğu, 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanunun 10. maddesinin 16. fıkrasında kesinleşmemiş alacaklar için istisnai hükümlere yer verildiği, 86 adet beyannameye konu alacakların anılan kanuna dair tebliğin 21. maddesi uyarınca 19/06/2016 tarihinden önce tahsil edilmiş olduğundan söz konusu beyannamelerden kaynaklanan borcun yapılandırmaya konu edilemeyeceği ileri sürülmektedir. Davacı tarafından 6736 sayılı kanunun 10. maddesinin 16. fıkrasında kanunun yayımlandığı tarihten önce tahsil edilmiş olan tutarların red ve iade edilebileceğine dair istisnai halleri belirten düzenlemenin, anılan Kanuna dair tebliğin 21. maddesinde yer almamasının hukuka aykırı olduğu iddia edilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Davalı tarafından davaya konu tebliğin 21. maddesinin 6736 sayılı Kanuna aykırı olmadığı belirtilmektedir. Davacı tarafından 86 adet beyannameye ilişkin açılan davalarda esasa ait karar verilmediği, henüz kesinleşmemiş alacakların anılan yasanın 10. maddesinin 16. fıkrasındaki istisnai haller kapsamında olduğu savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ

Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden istemlerin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, tebligat işlemleri tamamlandığından davalının yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca karar verilmesine gerek görülmeyerek, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı tarafından Ticaret Bakanlığı Ege Serbest Bölge Gümrük Müdürlüğünün 17/11/2016 tarih ve ... sayılı işleminin, 86 adet beyannameye ait vergilerin yapılandırılmasının uygun bulunmamasına ilişkin kısmı ile bu işlemin dayanağı 6736 sayılı Kanun Kapsamında Gümrük Alacaklarının Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Tebliğin 21. maddesinin iptali istemiyle Danıştayda dava açılmıştır. Dairece, davanın 6736 sayılı Kanun Kapsamında Gümrük Alacaklarının Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Tebliğin 21. maddesinin iptali istemine ilişkin kısmının reddine, Ticaret Bakanlığı Ege Serbest Bölge Gümrük Müdürlüğünün 17/11/2016 tarih ve ... sayılı işleminin 86 adet beyannameye ait vergilerin yapılandırılmasının uygun bulunmamasına ilişkin kısmının ise iptaline karar verilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin 4. fıkrasında, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir.

Kanunun 5. maddesinin 1. fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verilmiştir.

2575 sayılı Danıştay Kanununun 24. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıkların düzenleyici işlemleri ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştayda görüleceği kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Usul Yönünden: Bireysel işlem ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde davaya konu yapılmasının, İdari Yargılama Usulü Kanununun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine Sn. .....'nın karşı oyu ve oyçokluğuyla karar verilmiştir. Kurul Üyesi ....bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamıştır:

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin 4. fıkrasında, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir.

Kanunun 5. maddesinin 1. fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra, 14. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği.

15. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendinde de 14. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde yazılı halde, 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.

İdari Yargılama Usulü Kanununun 7. maddesinin yukarıda açıklanan 4. fıkrasında, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin söylenmiş olması; her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir.

Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanunun 5. maddesinin 1. fıkrasında gösterilmiş olup, buna göre, birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile İdari Yargılama Hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır.

Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da, aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak, gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır.

Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile, birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için; bu durumun, kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasanın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlal ediyor olmaması da gereklidir.

Bir başka anlatımla, Danıştayın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle, idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlem, aynı dilekçe ile idari davaya konu edilemez.

Örneğin, düzenleyici işleme karşı Danıştayda altmış gün içerisinde açılabilecek davada, dava açma süresi yedi gün olan ödeme emrinin veya dava açma süresi otuz gün olan tarh işleminin de aynı dilekçede dava konusu edilebilmesine, böyle bir durumun, kamu düzeniyle ilgili olan görev kuralını zorunlu kılan "kanuni hakim ilkesi"ni ihlal edici sonuçları nedeniyle izin verilemez.

Öte yandan, 18/06/2014 tarihinde yürürlüğe giren 6545 sayılı Kanun ile ülkemizde "İSTİNAF" kanun yolu uygulanmaya başlamış ve üçlü bir yargılama sistemi oluşmuş olup bireysel işlem ile düzenleyici işlemin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesi halinin kabul edilmesinin görevli yargı yeri ile kanun yolu başvurusunun yapılacağı yargı yerleri arasında karışıklığa yol açacağı da kuşkusuzdur.

Bu bakımdan.

2575 sayılı Danıştay Kanununun 24. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren 6736 sayılı Kanun Kapsamında Gümrük Alacaklarının Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin Tebliğin 21. maddesi ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren Ticaret Bakanlığı Ege Serbest Bölge Gümrük Müdürlüğünün 17/11/2016 tarih ve 20230753 sayılı işleminin 86 adet beyannameye ait vergilerin yapılandırılmasının uygun bulunmamasına ilişkin kısmının iptali istemiyle,

aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmadığından, temyiz istemine konu Daire kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49. maddesinin 1/c bendi uyarınca bozulması gerekmektedir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalan Kurul Üyesi Sn...... da esas yönünden oylamaya katılmıştır.

Esas Yönünden: Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Daire kararı aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.