Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2019/652 K.2020/972

Dava konusu istem: 2006 ilâ 2010 yıllarında gerçekleştirdiği gayrimenkul alım-satım işlemlerinin ticari nitelik arz ettiğinden bahisle düzenlenen yoklama fişine istinaden hakkında ticari kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti tesis edilen davacı tarafından, 2010 yılının Mart dönemi için matrahlı, Ocak, Şubat, Nisan ilâ Temmuz dönemleri için matrahsız olarak ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi beyannamelerine istinaden tahakkuk eden vergiler, hesaplanan gecikme faizi ve %50 oranında kesilen vergi ziyaı cezası ile anılan yılın Ocak ilâ Haziran dönemleri için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

İlgili mevzuat uyarınca gayrimenkul alım, satım ve inşasından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilebilmesi için kazanç elde edilen işlemin devamlı olarak yapılması gerekmektedir. İşlemin devamlı olarak yapıldığının tespiti aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebilir. Maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçüttür. Devamlılık arz eden işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü ise davacıya aittir.

Davacı nezdinde tutulan ve itiraz edilmeden imzalanan 20/08/2010 tarihli yoklama fişinden, davacının 2006 yılında 4, 2007 yılında 10, 2009 yılında 3 ve 2010 yılında 2 adet olmak üzere toplam 19 adet gayrimenkul aldığı; 2008 yılında 3, 2009 ve 2010 yıllarında 1'er adet gayrimenkulü ise sattığı anlaşılmaktadır.

Bu durumda, yoklama fişindeki tespitler davacının gayrimenkul alım-satım işiyle uğraştığına karine teşkil ettiğinden ve alım-satım işlemlerinin kazanç sağlama amacı taşımadığı davacı tarafından ispatlanamadığından, gerçek usulde gelir vergisi mükellefiyeti şartlarını taşıdığı anlaşılan davacı tarafından ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere istinaden tahakkuk eden vergiler, hesaplanan gecikme faizi ile %50 oranında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasında, Kanun'un mükerrer 257. maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara özel usulsüzlük cezası kesileceği belirtilmiş, ikinci fıkrasında ise hükmün uygulanabilmesi için haklarında Kanun'un ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart olduğu hükme bağlanmıştır. 01/08/2009 tarihinde yürürlüğe giren 5904 sayılı Kanun'un 22. maddesi ile eklenen cümle ile bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartının aranmayacağı düzenlenmiştir.

01/08/2009 tarihinde yürürlüğe giren düzenleme dikkate alındığında 2009 yılının Eylül dönemi ve sonraki dönemler için kesilen cezalar bakımından yazılı bildirimde bulunma şartı olmadığından 2010 yılının Ocak ilâ Haziran dönemleri için kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 24/10/2017 tarih ve E:2012/413, K:2017/7160 sayılı kararı:

Davacının bahse konu alım-satım işlemlerini kâr elde etme amacıyla, ticari bir organizasyon içerisinde, bağımsız ve sürekli olarak yürüttüğü yolunda herhangi bir inceleme ve tespit bulunmamaktadır.

Bu durumda, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulabilmesi adına alım-satım işlemlerinin niteliği hakkında herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmaksızın, sadece alım-satım tarihlerine ve yapılan işlem sayısına ilişkin tespitleri içeren yoklama fişinden hareketle davacının elde ettiği kazancın ticari kazanç niteliğinde olduğu kabul edilemeyeceğinden, dava konusu işlemlerde ve davanın reddi yolundaki mahkeme kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Daire bu gerekçeyle davacının temyiz istemini kabul ederek kararı bozmuş; davalının karar düzeltme istemini reddetmiştir.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:

Davacı tarafından, 20/08/2010 tarihli yoklama fişine istinaden adına tesis edilen vergi mükellefiyetinin iptali istemiyle açılan davada, ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla mükellefiyet tesisi işleminin hukuka uygun olduğuna karar verilmiş ve bu karar kanun yollarından geçmek suretiyle kesinleşmiştir.

Vergi mahkemesi ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Gerçekleştirilen gayrimenkul alım-satım işlemlerinin tamamen şahsi kullanım ve servetin korunması amacıyla yapıldığı, ticari bir gaye gözetilmediği belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi beyannamelerine istinaden tahakkuk eden vergiler, hesaplanan gecikme faizi ve %50 oranında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında anılan hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, faaliyetini vergi idaresinin bilgisi dışında bıraktığı vergilendirme döneminden sonra saptanarak adına mükellefiyet tesis edilenlerin, işe başlama tarihi ile mükellefiyetin tesis edildiği tarih arasındaki dönemlerde elektronik ortamda beyanname vermesi hukuken ve fiilen mümkün olmadığından, geçmişe yönelik mükellefiyet kaydı tesis edildikten sonra mükellefiyete bağlı sorumlulukların ancak ileriye yönelik olarak yerine getirilmesinin beklenebileceği açıktır.

Bu durumda, geçmişe yönelik mükellefiyet tesisi nedeniyle elektronik ortamda beyanname verilmediğinden bahisle davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kısmen reddi ile ısrar kararının ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi beyannamelerine istinaden tahakkuk eden vergiler, hesaplanan gecikme faizi ve %50 oranında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasının onanması; kısmen kabulü ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezaları yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

I- Kararın, ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi beyannamelerine istinaden tahakkuk eden vergiler, hesaplanan gecikme faizi ve %50 oranında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:

Usul Yönünden:

20/08/2010 tarihli yoklama fişi ile davacının Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendi uyarınca ticari kazanç elde ettiği yolunda tespitlerde bulunulduğundan, anılan yoklama fişinin davacı nezdinde ihtirazi kayıtla beyanname verilmesi hususunda zorlayıcı bir sebep oluşturduğuna, dolayısıyla 2010 yılının Ocak ilâ Haziran dönemine ilişkin beyannamelerin kanuni süresinden sonra verilmiş olmasının tahakkuk eden vergilere karşı dava açılmasına engel teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir.

Kurul Üyeleri ..., ..., ... ve ... bu görüşe aşağıdaki gerekçe ile katılmamıştır:

Vergi dairelerinin, beyanların düzeltilmesine yönelik müeyyideli yazıları üzerine mükellef tarafından ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri esas alınarak yapılan vergi tarhiyatlarına ve kesilen cezalara karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasıyla yapılan bireysel başvurular üzerine Anayasa Mahkemesi, 27/02/2019 tarih ve B.No:2015/15100 sayılı kararıyla, başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahalenin ölçüsüz olduğu gerekçesiyle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar vermiştir.

Anayasa Mahkemesince mülkiyet hakkının ihlal edildiği yolunda verilen karar, sadece, vergi dairelerinin müeyyideli yazıları üzerine ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden tahakkuk eden vergi ve kesilen cezalara karşı açılan davalara yönelip olup idarenin müeyyideli yazısı olmaksızın süresinden sonra kendiliğinden ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilere karşı açılan davalar bu kapsamda bulunmamaktadır.

Uyuşmazlık konusu olayda davacı, beyanname vermesi gerektiği yönünde kendisine idarece tebliğ edilmiş bir yazının bulunduğuna ilişkin bir iddia ileri sürmediği gibi bu yönde bir yazının varlığı dosya kapsamından da tespit edilememektedir. Diğer taraftan, 20/08/2010 tarihli yoklama fişinin de sadece mükellefiyeti gerektiren hususlara ilişkin olarak tespitler içermesi nedeniyle bu kapsamda değerlendirilmesine olanak bulunmamaktadır.

Bu durumda davacının 213 sayılı Kanun'un 30. maddesi uyarınca ilgili vergilendirme dönemine ait vergi matrahının re'sen takdir edilmesini ve bu takdire dayanılarak adına anılan Kanun'un 344. maddesinin ilk iki fıkrası da gözetilerek vergi ziyaı cezalı vergi tarh edilmesini önlemek ve Kanun'un 30. maddesinin dördüncü fıkrası ile 344. maddesinin üçüncü fıkrası hükümlerinden yararlanmak amacıyla kanuni süresinden sonra beyanname verdiğinin kabulü gerekmektedir.

Dolayısıyla, davacının 2010 yılının Ocak ilâ Haziran dönemleri için kanuni süresinden sonra verdiği beyannamelere koyduğu ihtirazi kaydın tahakkuk eden vergilere karşı dava açma hakkı verdiğinin kabulüne olanak bulunmadığından ısrar kararının anılan dönemlere ait vergiler yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerekmektedir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalanlar esas yönünden oylamaya katılmıştır.

Esas Yönünden:

Israr kararının değinilen hüküm fıkrası, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

II- Kararın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezaları yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendinde, Kanun'un 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin elektronik ortamında verilmesi hususunda usûl ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığının yetkili olduğu belirtilmiştir. Mükerrer 355. maddesinde ise Kanun'un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara maddede üç bent halinde sayılan özel usulsüzlük cezalarının kesileceği belirtilmiştir.

Davacı adına elektronik ortamda beyanname vermediğinden bahisle özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için beyanname verilmesi gereken vergilendirme döneminde davacının vergi mükellefi sıfatını haiz olması gerekmektedir.

Faaliyetini vergi idaresinin bilgisi dışında bıraktığı vergilendirme döneminden sonra saptanarak adına mükellefiyet tesis edilenlerin, işe başlama tarihi ile mükellefiyetin tesis edildiği tarih arasındaki dönemlerde elektronik ortamda beyanname vermesi hukuken ve fiilen mümkün olmadığından, geçmişe yönelik mükellefiyet kaydı tesis edildikten sonra mükellefiyete bağlı sorumlulukların ancak ileriye yönelik olarak yerine getirilmesinin beklenebileceği açıktır.

Bu durumda, davacı adına, geçmişe yönelik mükellefiyet tesis edildiği tarihten önceki dönemlere ilişkin beyannamelerin elektronik ortamda beyanname verilmediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

XX - KARŞI OY

Temyize konu ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

XXX - KARŞI OY

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 20. maddesinde tarh, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tesbit eden idari muamele olarak tanımlanmış.

30. maddesinde ise re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde ifade edilmiştir.

Aynı maddenin dördüncü fıkrasında da vergi beyannamesini kanunî süresi geçtikten sonra vermiş olanlara bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re'sen gerekli tarhiyatın yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Yukarıda belirtilen hükümlerden de anlaşılacağı üzere re'sen vergi tarhiyatı ancak, takdir komisyonu kararlarına veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarına istinaden yapılabilecektir. Diğer taraftan vergi beyannamesini kanunî süresi geçtikten sonra vermiş olanlar hakkında da re'sen gerekli tarhiyatın yapılacağı hükme bağlandığından bu şekilde yapılacak tarhiyatın da takdir komisyonu kararına ya da vergi inceleme raporuna dayanması gerekmektedir. Re'sen tarhiyatın belirtilen usule uygun olarak yapılmaması halinde matrahın hukuka uygun surette tespit edildiğinden söz edilemeyecektir.

Dava konusu uyuşmazlıkta davacı tarafından kanunî süresi geçtikten sonra verilen beyannameler üzerine idarece takdir komisyonu kararına veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporuna istinaden yapılmış bir re'sen tarh işlemi bulunmadığından matrahın hukuka uygun surette tespit edilmediği sonucuna varılmıştır. Bu nedenle, ısrar kararının ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi beyannamelerine istinaden tahakkuk eden vergiler, hesaplanan gecikme faizi ve %50 oranında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile karara bu yönüyle katılmıyorum.

XXXX - KARŞI OY

Vergi kanunlarına aykırı davranan kişilerin (mükellef olmasalar bile) bu fiilleri vergi kabahati sayılır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Dördüncü kitabı bu fiillere ilişkin hükümler getirmiştir.

Şekle ve usule müteallik hükümlere riayet etmeme 213 sayılı Kanun'da "usulsüzlük" olarak tanımlanmıştır. Kanunda, vergi mükelleflerinin ve sorumlularının vergi kanunlarında yazılı bazı belge ve defterleri düzenleme, bulundurma, verme ve alma yükümlülüklerine aykırı davranışlarından dolayı genel usulsüzlük esaslarına göre daha ağır olan özel usulsüzlük cezaları öngörülmüştür.

Kurul kararında, maddelerde sözü edilen fiillerin işlenmesinin kişilerin mükellefiyet kaydının olmasına bağlı olabileceği aksi halde eylemin oluşmayacağı kabul edilmiştir. Oysa; uyuşmazlık konusu özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak böyle bir koşul bulunmamaktadır. Aksine bir düşünce; aynı faaliyeti yasal yolla yapan mükelleflerin vergi denetimleri sonucu bu fiilin işlenmesinin saptanması halinde cezalandırılabilecekleri, ancak faaliyeti izinsiz yaptığı belirlenen kişilerin ise mükellef olmadıkları için fiilin oluşmayacağı gibi bir ikili ayırıma gidilmesi sonucunu doğuracaktır ki vergi kanunlarının böyle bir ayrımı amaçlayabileceği düşünülemez.

Açıklanan nedenlerle, ısrar kararının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezaları yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği oyu ile karara bu yönüyle katılmıyorum.