Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2020/1267 K.2020/1431

İhracat Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davalı idarenin müeyyideli yazısı üzerine ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden 2014 yılının Temmuz dönemi için tahakkuk eden katma değer vergisi, damga vergisi, hesaplanan gecikme faizi, %50 oranında kesilen vergi ziyaı cezası ile Ağustos dönemi için devreden katma değer vergisinin azaltılması suretiyle tahakkuk eden katma değer vergisi davaya konu yapılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin, … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Davacı hakkında herhangi bir vergi incelemesi yapılmadan, özgür bir iradeye dayanmaksızın ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi üzerine tahakkuk ettirilen vergi, hesaplanan gecikme faizi ile kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu vergiyi, gecikme faizini ve vergi ziyaı cezasını kaldırmıştır.

Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi 29/12/2017 tarih ve E:2016/8844, K:2017/1151 sayılı kararı ile düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kaydın süresinden sonra verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiye dava açılmasına olanak sağlayan bir çekince olarak kabulüne olanak bulunmadığı ve verginin süresinde tahakkuk ettirilmemesi nedeniyle vergi ziyaı cezası kesilmesi 213 sayılı Kanun'un 341. maddesinin gereği olduğundan yeniden verilecek kararda bu hususun ayrıca gözetilmesi gerektiği gerekçesiyle mahkeme kararını bozmuştur.

Dairenin davacının karar düzeltme istemini kabul ederek önceki kararını kaldırdıktan sonra temyiz istemini yeniden inceleyerek verdiği 12/11/2019 tarih ve E:2018/6476, K:2019/6202 sayılı kararı:

Dava konusu uyuşmazlıkta sebep unsuru, davalı idarenin davacıya gönderdiği 31/03/2015 tarih ve 7829 sayılı yazıda hakkında olumsuz tespit/rapor bulunduğu belirtilen … Akaryakıt Nakliyat İnşaat İç ve Dış Ticaret Limited Şirketinden yapılan alımların gerçek kabul edilmemesidir.

Bu durumda davacı tarafından verilen düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kayıt kabul edilerek tahakkuk ettirilen vergi ve hesaplanan gecikme faizi hakkında, yargısal denetim yapılması gerekirken bu husus göz ardı edilmek suretiyle yazılı gerekçeyle verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

…. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…., K:… sayılı ısrar kararı:

Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesine konulan ihtirazi kaydın dava açma hakkı vermeyeceği belirtilerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının dosyaya ibraz edilen ve edilecek bilgi ve belgelerin taraflara tebliğ edilmesi ve tarafların bu belgelere itirazlarını ileri sürmelerine imkân verildikten sonra davacının iddiaları ve davalı idarenin savunması esas alınmak suretiyle bir karar verilmesi gerektiğinden bozulması düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı tarafından davalı idarenin müeyyideli yazısının tebliği üzerine bir mükelleften alınan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılması suretiyle ihtirazi kayıtla düzeltme beyannameleri verilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesinin ikinci fıkrasında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları belirtilmiştir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemler ile tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların, tahsil işlemini durdurmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulmasının istenebileceği düzenlenmiştir.

Aynı Kanun'un "Dosyaların incelenmesi" başlıklı 20. maddesinin (1) ve (2) numaralı fıkralarında şu kurallara yer verilmiştir:

"1. (Değişik birinci cümle: 18/6/2014-6545/17 md.) Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile idare ve vergi mahkemeleri, bakmakta oldukları davalara ait her türlü incelemeyi kendiliğinden yapar. Mahkemeler belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilirler. Bu husustaki kararların, ilgililerce, süresi içinde yerine getirilmesi mecburidir. Haklı sebeplerin bulunması halinde bu süre, bir defaya mahsus olmak üzere uzatılabilir.

2. Taraflardan biri ara kararının icaplarını yerine getirmediği takdirde, bu durumun verilecek karar üzerindeki etkisi mahkemece önceden takdir edilir ve ara kararında bu husus ayrıca belirtilir.

.."

Kanun'un "Sonradan ibraz olunan belgeler" başlıklı 21. maddesinde ise "Dilekçeler ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgeler, bunların vaktinde ibraz edilmelerine imkan bulunmadığına mahkemece kanaat getirilirse, kabul ve diğer tarafa tebliğ edilir. Bu belgeler duruşmada ibraz edilir ve diğer taraf cevabını hemen verebileceğini beyan eder veya cevap vermeye lüzum görmezse, ayrıca tebliğ edilmez." düzenlemesi yer almaktadır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda vergilendirmenin beyana dayanılarak yapılması gereken durumlarda matrahın veya verginin tümüyle ya da kısmen ihtirazi kayıtla bildirilmesini öngören bir düzenleme yapılmamıştır.

Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere itiraz edemeyecekleri yolundaki hükmün istisnasız uygulanmasının çeşitli hak kayıplarına ve verginin beyan edilmesinde çekinceye yol açarak vergi kaybına neden olduğu anlaşılmıştır.

Bunun üzerine beyanname ile bildirilmesi gereken matrahın tespit şeklinden ya da uygulanması gereken vergi oranından, muafiyet veya istisna uygulamasından doğan duraksamaların varlığında, vergi kaybı yaratmaktan kaçınılarak vergi kanunlarında belirtilen zamanda verilen beyannameye ihtirazî kayıt konulabileceği Danıştay içtihatlarıyla benimsenmiştir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun yürürlüğe girmesinden önceki bu dönemde ihtirazî kayıtla verilen beyannameler üzerine hesaplanan vergilere karşı itiraz yoluna başvurulmasının tahsil işlemine etkisi hususunda çeşitli tartışmalar yaşanmıştır. Ayrıca içtihatla benimsenen ihtirazî kayıtla beyanname verme yolunun yükümlülerce yaygın bir şekilde kötüye kullanılması ve vergi borcunu sürüncemede bırakmanın bir aracı haline gelmesi üzerine 1980 yılında 2365 sayılı Kanun’la Vergi Usul Kanunu’nun 389. maddesine bir cümle eklenerek ihtirazî kayıtla verilen beyannameler üzerine hesaplanan vergilere yapılan itirazların verginin tahsilini durdurmayacağı hükmü getirilmiştir.

Bu kural, idari yargının yeniden düzenlenmesi sırasında kabul edilen 2577 sayılı Kanun’un 63. maddesiyle yürürlükten kaldırılmakla beraber aynı yönde düzenlemeye 2577 sayılı Kanun'un o tarihte yürürlükte bulunan 27. maddesinin (8) numaralı fıkrasında yer verilmiştir. Kanun'un yürürlükte bulunan halinde bu düzenlemenin aynı maddenin (4) numaralı fıkrasında yer aldığı görülmektedir. Böylece, yükümlülerin beyannamelerine ihtirazî kayıt koyabilecekleri ve bu yolla dava hakkına sahip olabilecekleri dolaylı olarak kanunda ifade edilmiştir. Ancak bu şekilde dava açılması yürütmenin kendiliğinden durmasına neden olmayacaktır.

Vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması ve beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesinin istenmesi, ancak ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak noksan beyanda bulunulmasını önlemektedir.

Vergi dairesinin beyanın düzeltilmesine yönelik müeyyideli yazısı üzerine mükellef tarafından ihtirazi kayıtla verilen beyanname esas alınarak yapılan vergi tarhiyatına ve kesilen cezaya karşı açılan davanın esası incelenmeden reddedilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasıyla bireysel başvuruda bulunulmuştur.

Anayasa Mahkemesi, 27/02/2019 tarih ve B.No:2015/15100 sayılı kararıyla, hukuka aykırılık iddialarının yargı mercii önüne taşınması ve bu iddiaların incelenmesi gibi usule ilişkin güvencelerden yararlanmasının engellenmiş olması nedeniyle ulaşılmak istenen kamu yararına dayalı amaç karşısında adil dengeyi bozan bir külfeti yüklenmek zorunda kalan başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin ölçüsüz olduğu gerekçesiyle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar vermiştir.

Anayasa Mahkemesinin anılan kararı, idarenin müeyyideli yazısı üzerine tarh ve tahakkuk ettirilen vergilerde hukuka uygunluk bulunmadığı yönünde bir belirleme içermemekte; söz konusu tarhiyatın hukuka aykırı olduğu yönündeki iddianın yargı mercii önüne taşınıp ileri sürülebilmesinin, davanın incelenmeksizin reddi gerektiği yolundaki kararlarla engellenmesi nedeniyle mülkiyet hakkına vaki müdahalenin ölçüsüz olduğunu tespit etmektedir.

Öte yandan, Anayasa Mahkemesi kararında, kendilerine davalı idarenin beyanların düzeltilmesine yönelik müeyyideli yazısı tebliğ edilen ve kanuni süresinden sonra düzeltme beyannamesi veren davacıların mahkemeye erişiminin sağlanması ve davacılara kayıtlarına intikal ettirdikleri faturaların gerçek bir mal teslimine veya hizmet ifasına dayandığı yolundaki iddialarını ileri sürebilme imkânının tanınması gerekliliği vurgulanmıştır.

Vergi dairelerinin belirtilen yazılarında, mükelleflerden, haklarında olumsuz rapor/tespit bulunan mükelleflerden yapılan alımlara ilişkin işlemlerin gerçekliğinin ispatlanması ve/veya bu alımlara isabet eden katma değer vergilerinin indirimlerden çıkarılarak düzeltme beyannamesi vermeleri istenmektedir. Bu yazılar üzerine bazı mükellefler, kayıtlarına intikal ettirdikleri faturaların gerçek bir mal teslimine veya hizmet ifasına dayandığını iddia etmeleri nedeniyle kanuni süresinden sonra verdikleri düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt koymakta ve bu yolla 213 sayılı Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrası hükmünün istisnası niteliğindeki 2577 sayılı Kanun'un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasındaki kuraldan yararlanarak söz konusu iddialarını yargı mercii önüne taşımak istemektedirler.

İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun re'sen araştırma ilkesinin düzenlendiği 20. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, idari yargı mercileri, uyuşmazlık konusu olayın hukuki çözüme kavuşturulması açısından her türlü inceleme ve araştırmayı yapmak ve iddia ve savunmalarda ortaya konan maddi durumun gerçeğe uygun olup olmadığını tespit etmekle görevli ve yetkili kılınmıştır.

İhtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden tarh ve tahakkuk ettirilen vergiye karşı açılan davada, idari işlemlerin hukuka uygunluğunu denetlemekle görevli idari yargı yerleri tarafından yapılacak yargısal denetimde, davacının beyannameye ihtirazi kayıt koyma nedenleri ile vergi dairesinin ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedeni kabul etmeme sebepleri incelenerek dava konusu tarh işleminin hukuka uygun olup olmadığına karar verilmesi gerekmektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde belirtilen indirim hakkından yararlanılabilmesi için fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması gerektiğinden, yargı merciince belirtilen şekilde yapılacak inceleme sonucunda faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanıp dayanmadığının tespit edilmesi vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulmasını amaçlayan Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin de bir gereğidir.

Bu hususlar dikkate alındığında yazılı gerekçeye dayanan ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Bu durumda, bozma kararı üzerine verilecek ara kararıyla davacıdan, uyuşmazlık konusu faturaların gerçek bir mal teslimine veya hizmet ifasına dayandığı yolundaki iddiasını ispatlayacak bilgi ve belgelerin (alış belgeleri, sevk irsaliyeleri, ödeme ve nakliyeye ilişkin bilgi ve belgeler gibi);

davalı idareden ise müeyyideli yazıda belirtilen mükellef hakkındaki tespitleri içeren raporlar ile diğer belgelerin ve davacı hakkında düzenlenmiş ya da düzenlenecek vergi inceleme raporu/basit raporun istenmesi üzerine dosyaya ibraz edilen bilgi ve belgeler 2577 sayılı Kanun'un 21. maddesi uyarınca taraflara tebliğ edildikten ve tarafların bu belgelere itirazlarını ileri sürmelerine imkân verildikten sonra dosyadaki mevcut bilgi ve belgeler ile davacının iddiaları ve davalı idarenin savunması esas alınmak suretiyle bir karar verilmesi gerekmektedir.

X - KARŞI OY

Kurul kararında, ısrar kararının bozulması üzerine verilecek ara kararıyla müeyyideli yazıda belirtilen mükellef hakkındaki tespitleri içeren raporlar ile diğer belgelerin davalı idareden istenmesi gerektiği belirtilerek bu raporlar ile belgelerin dava konusu işlemlerin tesis edildiği tarihten önce veya sonra düzenlenmiş olması konusunda herhangi bir ayrım yapılmamıştır.

Oysa idari yargı mercilerince yapılacak yargısal denetimde dava konusu idari işlemin tesis edildiği tarih itibarıyla mevcut olan hukuksal durum dikkate alınarak karar verilmesi idari yargılama hukukunun temel ilkelerindendir. Bu bakımdan dava konusu işlemin tesis edildiği tarihten sonra müeyyideli yazıda belirtilen mükellef hakkında idarece düzenlenecek rapor ve belgelerin karara esas alınması hukuken mümkün değildir.

Açıklanan nedenlerle, bozma kararı uyarınca yapılacak incelemede dava konusu işlemlerin tesis edildiği tarih itibarıyla mevcut olan raporlar ile diğer belgelerin esas alınarak karar verilmesi gerektiği oyuyla Kurul kararının sadece bu hususa ilişkin kısmına katılmıyoruz.