Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2020/1331 K.2022/381

Dava konusu istem: Davacı adına, vergi inceleme raporuna dayanılarak defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle 2008 yılının Kasım, Aralık dönemi ile 2008 yılının Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılması suretiyle yeniden düzenlenen beyan tabloları uyarınca 2009 yılının Ocak ve Nisan dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile verginin üç kat tutarında kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

… Vergi Mahkemesi, … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla davacı adına re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine, vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmı yönünden davanın kabulüne karar vermiştir.

Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 20/02/2017 tarih ve E:2016/1876, K:2017/923 sayılı kararıyla, temyize konu kararın katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasını onamış, vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmı yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur.

Davacının karar düzeltme istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 28/12/2017 tarih ve E:2017/4452, K:2017/10442 sayılı kararı:

Davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarının, tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırıldığı ve dava konusu edildiği halde, Mahkemece, tekerrüre esas cezanın ne olduğu ve ne zaman kesinleştiği yönünde bir araştırma ve değerlendirme yapılmaksızın davanın sonuçlandırılması yargılama hukukuna uygun düşmemiştir.

Daire bu gerekçeyle karar düzeltme istemini vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden kabul ederek Daire kararının değinilen hüküm fıkrasını kaldırdıktan sonra Mahkeme kararının vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı yönünden hüküm kurulmak üzere bozulmasına karar vermiş, diğer hüküm fıkraları yönünden karar düzeltme isteminin reddine karar vermiştir.

Bozma kararına uyularak verilen ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmı yönünden yapılan inceleme:

Tarh edilen vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı yönünden yapılan inceleme:

Tekerrür hükümlerinin uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezası, 2007 yılının Aralık dönemine ilişkin olarak 30/01/2008 tarihinde internet ortamında verilen katma değer vergisi düzeltme beyannamesine istinaden kesilmiş ve aynı tarihte internet ortamında tebliğ edilerek kesinleşmiştir. Davacı tarafından tekerrür hükmüne esas alınan vergi ziyaı cezası ve tebliğine ilişkin herhangi bir itirazda bulunulmamıştır.

Tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezaları 2008 yılı ile 2008 yılından devreden katma değer vergisinin bulunmadığının kabul edilmesi nedeniyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2009 yılının dava konusu dönemleri için tarh edilen katma değer vergilerine ilişkindir.

Tekerrür hükmüne esas alınan ceza 2007 yılının Aralık dönemi için kesilmiş olsa da tekerrür ancak kesinleşmeyi takip eden yıldan itibaren uygulanabilecektir. Olayda tekerrür hükmüne esas alınan ceza 2008 yılında kesinleştiğinden 2008 yılının Kasım ve Aralık dönemleri ile 2008 yılından devreden katma değer vergisinin bulunmadığının kabul edilmesi sebebiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2009 yılının Ocak ve Nisan dönemleri için tarh edilen katma değer vergilerine ilişkin kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uyarınca artırılmasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Mahkeme bu gerekçeyle vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmı yönünden davanın reddine, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden davanın kabulüne karar vermiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 06/12/2018 tarih ve E:2018/6382, K:2018/7444 sayılı kararı:

Temyiz istemine konu kararın, 2008 yılının Kasım, Aralık dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında hukuka aykırılık görülmemiştir.

Olayda, 2007 yılının Aralık dönemine ilişkin olarak 30/01/2008 tarihinde verilen katma değer vergisi düzeltme beyannamesine istinaden tahakkuk eden vergi üzerinden kesilen ve dava konusu edilmeyerek kesinleşen vergi ziyaı cezasının, uyuşmazlık konusu 2009 yılı için kesilen vergi ziyaı cezası yönünden tekerrüre esas teşkil edeceği anlaşılmaktadır. Bu nedenle Vergi Mahkemesi kararının 2009 yılının Ocak, Nisan dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası hukuka uygun düşmemiştir.

Daire bu gerekçeyle kararın 2008 yılının Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasını onamış, 2009 yılının Ocak ve Nisan dönemlerine ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur. Daire, davalının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:

Vergi mahkemesi 2009 yılının Ocak ve Nisan dönemlerine ilişkin kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden ilk kararda yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

2008 yılına ilişkin olarak daha önce kesilen vergi ziyaı cezasından sonra beş yıl içinde kesilen dava konusu vergi ziyaı cezalarının Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesine uygun olarak kesildiği belirtilerek hukuka aykırı olarak verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

X - KARŞI OY

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde yer alan "cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere" ibaresi ilk eyleme yönelik kesilen ve kesinleşen cezanın, tekerrür hükümlerine esas alınabileceği son tarihi belirlemeye ilişkin mi olduğu yoksa ikinci eylemin gerçekleşmesi gereken tarihin başlangıcına ilişkin mi olduğunun ortaya konulması uyuşmazlığın çözümü için gereklidir.

Vergi Kanunları lafzı ve ruhuyla hüküm ifade etmekle birlikte lafzın açık olmadığı hallerde kanunların birbiriyle bağlantısı dikkate alınarak uygulanması ve yorumlanması gerekmektedir. 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde, önceki cezanın tekerrür hükümlerine esas alınabileceği tarihin başlangıcına ilişkin lafzi olarak herhangi bir belirlemeye yer verilmediği görülmektedir. Kanun'un sistematiğine bakıldığında gerek tarh zamanaşımını düzenleyen 114. maddede gerek ceza zamanaşımını düzenleyen 374. maddede de "takip eden takvim yılı" ibaresine yer verilmiştir.

Tekerrüre esas alınan cezanın kesinleştiği tarihten sonra ancak yine aynı takvim yılında gerçekleştirilen eylem nedeniyle kesilen cezanın tekerrür nedeniyle artırılamayacağının kabul edilmesi durumunda, 114 ve 374. maddede yer verilen kurallar gereği, vergi ve cezanın takip eden takvim yılından önce tarh edilemeyeceği ve kesilemeyeceği sonucu doğacaktır ki bu yorum Kanun'un lafzı ve ruhuna aykırı düşecektir.

Vergi kanunları deyiminden 213 sayılı Kanun'a tabi vergilere ilişkin kanunlar anlaşılmaktadır. Böylelikle herhangi bir kuralın yorumlanmasında gelir, harcama ve servet üzerinden alınan vergi kanunlarının bütüncül olarak dikkate alınması gerekmektedir. Aksi bir düşünce, vergilendirme dönemi kural olarak aylık olan katma değer vergisi gibi vergi nevileri için farklı, vergilendirme dönemi yıllık olan gelir vergisi gibi vergi nevileri için farklı uygulamalara sebebiyet verecektir.

Bu meyanda, tekerrür hükümlerine spesifik olarak bakıldığında, katma değer vergisi gibi vergi nevileri yönünden tekerrüre esas alınması gereken cezanın ancak takip eden takvim yılı itibarıyla gerçekleştirilen eylem nedeniyle kesilecek cezaya uygulanması gerektiği şeklindeki yorumun, katma değer vergisi yönünden tekerrür hükümlerinin uygulamasını kısmî olarak imkansız hale getirecektir ki bu durum tekerrür uygulamasının amacına aykırı düşecektir.

Bu açıklamalarla birlikte, Anayasa Mahkemesinin 20/05/2010 tarih ve E:2009/51, K:2010/73 sayılı kararında, tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki eylemin her halde ilk eylem için verilen cezanın kesinleşme tarihinden "sonraki bir tarihte" gerçekleşmiş olması gerektiği vurgulanmış olup ikinci eylemin, ilk cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından itibaren gerçekleşmesi gerektiğine dair bir belirleme yapılmamıştır.

Sonuç olarak, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde yer verilen sürelerin, ilk eyleme yönelik kesilen ve kesinleşen cezanın, tekerrür hükümlerine esas alınabileceği son tarihi belirlemeye ilişkin olduğunun ve ilk cezanın kesinleştiği tarihten sonra ancak yine aynı takvim yılında gerçekleştirilen eylem nedeniyle kesilecek cezaya tekerrür hükümlerinin uygulanması gerektiğinin kabul edilmesi gerekmektedir.

Olayda, tekerrüre esas alınan 2008 yılına ilişkin kesilen vergi ziyaı cezasının 30/01/2008 tarihinde kesinleştiği, davacı tarafından üzerinde gösterilen katma değer vergilerinin indirim konusu edildiği faturaların ise bu tarihten sonra düzenlenerek 2008 yılının Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi beyannamelerinde indirime konu edildiği görülmektedir.

Bu itibarla, 2008 yılına ilişkin kesilen vergi ziyaı cezasının kesinleşme tarihinden sonra ancak yine aynı takvim yılında gerçekleştirilen eylem nedeniyle devreden katma değer vergisinin azaltılması suretiyle yeniden düzenlenen beyan tabloları uyarınca tarh edilen vergi üzerinden 2009 yılının Ocak ve Nisan dönemleri için kesilen dava konusu cezaların tekerrür nedeniyle artırılarak kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Değinilen gerekçeyle, temyiz isteminin kabulü ile 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik de dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere Vergi Mahkemesinin ısrar kararının bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.