Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2020/1419 K.2022/492

Dava konusu istem: Davacı adına, 2009 takvim yılında gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan faturaları kayıtlarına intikal ettirdiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden anılan yılın Temmuz ve Kasım dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri, vergilerin üç katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden inceleme:

Uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen Başkent Vergi Dairesi mükellefi … İnşaat Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim olunan … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda aşağıdaki tespitlere yer verilmiştir:

i. Zemin hazırlama, alan temizliği ve hafriyat işleriyle iştigal eden şirket, Başkent Vergi Dairesi mükellefi iken adres değişikliği sebebiyle 31/12/2004 tarihinde Maltepe Vergi Dairesine, 29/01/2008 tarihinde Mithatpaşa Vergi Dairesine, 24/10/2008 tarihinde de tekrar Başkent Vergi Dairesine nakledilmiştir.

ii. Defter belge isteme yazıları 28/07/2012, 13/06/2012 ve 05/11/2012 tarihlerinde tebliğ edilmiştir. 2007 takvim yılı defterleri boş, 2011 takvim yılı defterleri 30/04/2011 tarihine kadar kaydı tutulmuş, 2010 takvim yılı defterleri tam kaydı tutulmuş halde ibraz edilmiş, 2008, 2009 ve 2012 takvim yıllarına ait defterler ise ibraz edilmemiştir. 2009, 2010 ve 2011 yıllarına ilişkin alış ve satış faturaları ibraz edilmiştir.

iii. 2008 ve 2009 takvim yılı defter tasdik bilgileri bulunmamaktadır.

iv. Şirketin %90 hissesine sahip ortağı ve aynı zamanda müdürü olan şahsın, %35 hisse oranıyla ortaklığının bulunduğu diğer bir şirket hakkında 01/01/2009 tarihinden itibaren sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediğine ilişkin vergi tekniği raporu, şahıs hakkında ise vergi suçu raporu düzenlenmiştir.

v. Şirketin 2007 takvim yılında alış yaptığı iki firma hakkında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek nedeniyle vergi tekniği raporu bulunmaktadır. Şirketin, 2008 takvim yılındaki alışlarının %96,3'ünü, 2009 takvim yılındaki alışlarının %93,79'unu, 2010 takvim yılındaki alışlarının ise %98,76'sını sahte belgelerle belgelendirdiği tespit edilmiştir.

vi. Şirket, katma değer vergisi, kurumlar vergisi, geçici vergi beyannameleri ile muhtasar beyannamelerini vermiştir.

vii. 04/09/2007 tarihli yoklama tutanağı ile şirketin bilinen "… Cad. No:… …/…" adresinde 2006 yılından itibaren başka bir şirketin faaliyet gösterdiği tespit edilmiştir.

viii. 10/01/2008 tarihinde şirketin muhasebecisi nezdinde yapılan yoklamada, şirketin gayri faal durumda olduğu, beyannamelerini matrahsız verdiği, herhangi bir işyerlerinin olmadığı, şirketin bir hafta sonra başka bir adrese taşınacağı hususları tespit edilmiştir.

ix. 13/02/2008 tarihinde "… Sok. No:… …/…" adresinde yapılan yoklamada, adreste başka bir şirketin bulunduğu, aynı işyerinin bir odasının mükellef kurum tarafından büro olarak kullanıldığı, mükellefin aktifinde iş makinası, araç ve demirbaşın olmadığı hususları şirket müdürü nezdinde tespit edilmiştir.

x. 01/09/2008 tarihli yoklama tutanağında ise şirketin bilinen "… Sok. No:… …/…" adresinin sürekli kapalı olduğu, ara sıra açıldığı, genelde akşamları mesken olarak kullanıldığı, şirket ve mensuplarının tanınmadığı, şirket kayıtlarına rastlanılmadığı tespitlerine yer verilmiştir.

xi. 13/10/2008 tarihli yoklama ile şirketin adresten 05/09/2008 tarihi itibarıyla ayrıldığı, aynı adreste başka bir firmanın faaliyet gösterdiği tespit edilmiştir.

xii. 08/09/2008 tarihli ortaklar kurulu kararı ile belirlenen ve "… Cad. … Sok. No:… …/…" adresinde bulunan işyerinde 31/01/2012 tarihinde yapılan yoklamada işyerinin büro olarak kullandığı, aynı adreste başka bir şirketin faaliyet gösterdiği tespit edilmiştir.

Vergi inceleme elemanınca, şirketin sürekli adres değiştirmesi, araç, demirbaş vs. eşyasının bulunmaması, faaliyetinin olmaması, hakkında sahte veya muhteviyatı itibariyle belge düzenlemek nedeniyle vergi tekniği raporu bulunan şirketlerle aynı adresleri kullanması ve ödenmeyen vergi ve cezalarının bulunması hususları gerekçe gösterilerek mükellefin, 01/01/2007 tarihinden itibaren komisyon karşılığında sahte fatura ticareti yaptığı sonucuna ulaşılmıştır.

Ancak, mükellefin kamu kurum ve kuruşlarına iş yapması, defter ve belge ibraz ödevini eksik de olsa yerine getirmesi, beyannamelerini yasal süresi içerisinde vermesi, davacıya fatura düzenlediği dönemlerde adresinde faal olmadığına dair bir tespitin bulunmaması hususları dikkate alındığında davacıya düzenlenen faturaların gerçeği yansıtmadığının kabulüne hukuken olanak bulunmamaktadır.

Uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen Dışkapı Vergi Dairesi mükellefi … (… İnşaat Malzemeleri) hakkında tanzim olunan … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda aşağıdaki tespitlere yer verilmiştir:

i. 12/01/2009 tarihinde toptan inşaat malzemesi alım satım işiyle iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirmiş, 31/01/2010 tarihinde işi bırakma bildiriminde bulunmuştur.

ii. 16/01/2009 tarihinde işyeri adresinde yapılan yoklamada, işyerinin 20 m² büyüklüğünde konteynır olduğu, büro amaçlı kullanıldığı tespit edilmiştir.

iii. 17/07/2010 tarihinde ikametgah adresinde yapılan yoklamaya ilişkin tutanakta, adresin kapalı olduğu, görüşme mektubu bırakıldığı ancak görüşme sağlanamadığı belirtilmiştir.

iv. Defterler tasdikli olup beyannameler verilmiştir.

v. 10/07/2010 tarihi itibariyle 7.254,41 TL vergi borcu bulunmakla birlikte hiçbir ödeme yapılmamıştır.

vi. Fatura alınan bütün mükellefler hakkında olumsuz tespitler bulunmaktadır.

Yukarıdaki tespitlerden hareketle vergi inceleme elemanınca, mükellefin 12/01/2009 tarihinden itibaren düzenlediği tüm faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı belirtilmiştir. Bununla birlikte defter ve belgelerin tasdik ettirilmiş ve beyannamelerin verilmiş olması, davacıya fatura düzenlediği dönemde faal olmadığına dair bir tespitin bulunmaması hususları dikkate alındığında davacıya düzenlenen faturaların gerçeği yansıtmadığının kabulüne hukuken olanak bulunmamaktadır.

Uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen diğer mükelleflerden … (… Teknik Makina) hakkında tanzim olunan vergi tekniği raporundaki tespitler, bu mükellefçe düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını ispatlar mahiyette olmakla birlikte Satılmış Şeşen hakkında tanzim olunan vergi tekniği raporundaki tespitler anılan hususun kabulü için yeterli görülmemiştir.

Bu durumda, dava konusu cezalı tarhiyatın, … tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık; diğer mükelleflerce düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmında ise hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısımları yönünden inceleme:

Uyuşmazlıkta, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun tekerrür uygulanması için öngördüğü şartların gerçekleştiği anlaşıldığından, dava konusu katma değer vergilerinin … tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılmasında hukuka aykırılık görülmemiştir.

Karar sonucu:

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu cezalı tarhiyatın, …İnşaat Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … ve … tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmını kaldırmış; diğer yönlerden davayı reddetmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 26/04/2019 tarih ve E:2015/10225, K:2019/3143 sayılı kararı:

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyiz istemine konu edilen kararın, cezalı tarhiyatın … tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Temyiz istemine konu edilen kararın, cezalı tarhiyatın … İnşaat Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine dair inceleme:

Mahkeme kararında bu mükelleflerle ilgili yer verilen tespitlere ek olarak … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda, …'nin, hakkında düzenlenen vergi suçu raporu nedeniyle … Cumhuriyet Başsavcılığı'nca alınan ifadesinde, babası …'in işlerinin kötüye gitmesi nedeniyle babasının isteğiyle mükellefiyet tesis ettirdiği, bütün iş ve işlemleri babasının yaptığı, kendisinin açılış yoklaması hariç hiçbir belgede imzasının bulunmadığı yönünde beyanda bulunduğu belirtilmiştir.

… İnşaat Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler ile yukarıda belirtilen husus birlikte değerlendirildiğinde, bu mükelleflerin anılan raporlarda belirtilen büyüklükteki iş hacmini gerçekleştirebilecek kapasiteye sahip olmadığı anlaşıldığından, düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

Bu durumda, Vergi Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatın anılan mükelleflerce düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Daire, bu gerekçeyle kararın, cezalı tarhiyatın, … tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasını onamış; … İnşaat Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur. Daire, davalının karar düzeltme istemini reddetmiştir.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:

Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen mükellefler hakkındaki tespitlerin, bu mükelleflerce düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını ispatlar mahiyette olduğu ve anılan faturalardan kaynaklanan katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle gerçekleştirilen cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kısmen reddi ile ısrar kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın … tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasının onanması; kısmen kabulü ile ısrar kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın … İnşaat Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan gerekçeyle vergi ziyaı cezasının üç kat kesilmesinin ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılmasının hukuka uygunluğu da değerlendirilmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

I- Israr kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın … tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi bakımından yapılan inceleme:

Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan hüküm fıkrası, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

II- Israr kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın … İnşaat Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi bakımından yapılan inceleme:

Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.

Diğer taraftan, bozma üzerine verilecek kararda, lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenleme de göz önünde bulundurularak vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmının hukuka uygunluğunun da değerlendirilmesi gerekmektedir.

X - KARŞI OY

Israr kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın … tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının da Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile bu yönüyle karara katılmıyoruz.