Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2020/250 K.2020/401

Dava konusu istem: Davalı idarenin müeyyideli yazısı üzerine ihtirazi kayıt konulmaksızın pişmanlık talepli olarak verilen düzeltme beyannamelerine istinaden 2012 yılının Eylül, Ekim, Kasım, 2013 yılının Ocak, Eylül, Ekim ve 2014 yılının Ocak dönemleri için tahakkuk eden katma değer vergileri, damga vergileri, hesaplanan gecikme faizleri ve kesilen vergi ziyaı cezaları ile ihtirazi kayıt konulmaksızın verilen düzeltme beyannamelerine istinaden 2012 yılının Mayıs ilâ Ağustos ve Aralık ile 2013 yılının Şubat ilâ Ağustos, Kasım ve Aralık dönemleri için devreden katma değer vergisinin azaltılmasına yol açacak şekilde tahakkuk eden katma değer vergisi ile damga vergilerinin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararı:

Dava konusu tahakkuk eden vergiler ve vergi ziyaı cezalarına konu katma değer vergisi düzeltme beyannamelerinin pişmanlık talepli olarak verildiği görülmekte ise de davacı tarafından davalı idareye verilen 28/01/2016 tarih ve 3638 sayılı dilekçe ile ilgili beyannamelerin ihtirazi kayıtla verilmesi gerekirken sehven pişmanlık talepli olarak verilmiş olduğunun belirtildiği, buna istinaden düzenlenen ve savunma dilekçesi ekinde yer alan 03/02/2016 tarih ve 1817 sayılı davalı idare yazısına bakıldığında ise ilgili düzeltme beyannamelerinin davalı idarece de pişmanlık hükümlerine göre kabul edilmeyerek kanuni süresinden sonra verilen düzeltme beyannameleri olarak kabul edildiği görülmüştür.

Davacı tahakkuk öncesinde düzeltme beyannamelerine ihtirazi kayıt koymamış ise de söz konusu düzeltme beyannamelerinin idarenin isteği üzerine verilmesi nedeniyle davacının kendi özgür iradesi ile verilmiş beyannamelerin varlığından bahsetmek hukuken mümkün değildir.

Davacı hakkında herhangi bir vergi incelemesi yapılmadan, davalı idarenin yazısına istinaden özgür irade oluşmadan ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine tahakkuk ettirilen vergiler, hesaplanan gecikme faizleri ile kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Mahkeme bu gerekçeyle tahakkuk eden vergileri, hesaplanan gecikme faizlerini ve kesilen vergi ziyaı cezalarını kaldırmıştır.

Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 28/12/2018 tarih ve E:2016/12375, K:2018/8342 sayılı kararı:

Verginin tarhı, tahakkuktan önceki aşamayı ifade etmekte ve tarh edilen vergilere karşı dava açılması tahakkuku önlemektedir. Beyan üzerinden alınan vergilerde ise beyannamenin kabulü üzerine derhal tahakkuk fişi düzenlenerek, aynı tarihte vergi tahakkuk etmekte olup bu şekilde tarh ve tahakkuk eden vergiye karşı dava açılamayacağı 378. maddenin ikinci fıkrasının gereğidir. Değinilen yasaklamada öngörülen tek istisnai durum, vergi hatalarına ilişkin düzenlemelerdir. Vergi hataları bulunduğunda istenecek yargısal koruma ise düzeltme isteminin kısmen veya tamamen reddi yolunda kurulan idari işlemlere karşı iptal davası açılmakla sağlanabilmektedir. Bu davalar vergi davalarının konusunu oluşturan vergilendirmelerin değil, düzeltme merciinin işlemlerinin yargısal denetimini sağlamaktadır.

Tüm bu nedenlerle mükelleflerin düzenleyerek imzalarıyla onayladıkları beyannameler üzerinden tarh edilen ve tahakkuk fişine bağlanan vergilere karşı vergi davası açılmasına hukuken olanak bulunmamaktadır.

Davacı tarafından ihtirazi kayıt konulmadan verilen düzeltme beyannameleri üzerine tahakkuk eden vergiye dava açılmasına olanak bulunmadığından, dava konusu verginin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Öte yandan, dava açılmasına engel bulunmayan vergi ziyaı cezası ile gecikme faizi yönünden ceza kesilmesi ve faiz hesaplanmasının hukuka uygunluğu değerlendirilerek karar verilmek üzere söz konusu ceza ile gecikme faizinin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının da bozulması gerekmiştir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararı:

Mahkeme ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

İhtirazi kayıt konulmadan verilen düzeltme beyannamelerinin dava konusu edilemeyeceği belirtilerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... DÜŞÜNCESİ

Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı tarafından, davalı idarenin 28/12/2015 tarihli ve 19497 sayılı müeyyideli yazısı üzerine ... Limited Şirketi'nin düzenlediği faturalarda yer alan katma değer vergilerinin dava konusu dönemlere ait indirimlerden çıkarılması suretiyle süresinden sonra 19/01/2016 ve 20/01/2016 tarihli düzeltme beyannameleri verilmiştir.

Bu beyannamelerden 2012 yılının Eylül, Ekim, Kasım, 2013 yılının Ocak, Eylül, Ekim ve 2014 yılının Ocak dönemlerine ilişkin olanlar pişmanlık talepli olarak verilmiş, fakat idarece davacının pişmanlık talepleri kabul edilmeyerek indirimlerden çıkarılan vergi tutarları dikkate alınmak suretiyle ilgili dönemler için katma değer vergisi ve beyanname verme nedeniyle damga vergisi tahakkuk ettirilmiş, 213 sayılı Kanun'un 112. maddesine göre gecikme faizi hesaplanmış ve aynı Kanun'un 341 ve 344. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca yüzde elli oranında vergi ziyaı cezası kesilmiştir.

2012 yılının Mayıs ilâ Ağustos ve Aralık ile 2013 yılının Şubat ilâ Ağustos, Kasım ve Aralık dönemleri için süresinden sonra verilen düzeltme beyannameleri de ihtirazi kayıt konulmaksızın verilmiş ve indirimlerden çıkarılan vergi tutarları dikkate alınmak suretiyle devreden katma değer vergisinin azaltılmasına yol açacak şekilde katma değer vergileri ile beyanname verme nedeniyle damga vergileri tahakkuk ettirilmiştir.

Davacı tarafından davalı idareye verilen 28/01/2016 tarih ve 3638 sayılı dilekçe ile pişmanlık talepli olarak verilen beyannamelerin ihtirazi kayıtla verilmesi gerekirken sehven pişmanlık talepli olarak verilmiş olduğu ve beyanlarının bu şekilde düzeltilmesi talep edilmiştir.

Davalı idarenin 03/02/2016 tarihli ve 1817 sayılı cevap yazısında, Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi ile mükelleflerin indirim listelerinin incelenmesi sonucunda tespit edilen olumsuzlukların muhatabına bildirilmiş olması halinde vergi ziyaını gerektiren fiilin vergi dairesinin bilgisine girmiş olması nedeniyle verilecek beyannamelerin 371. maddede tanımlanan pişmanlık hükümlerine göre kabulünün mümkün olmadığı ve bu beyannamelerin kanuni süresinden sonra verilen beyanname olarak kabul edilmesi gerektiği gerekçesiyle davacının süresinden sonra verdiği düzeltme beyannamelerinin ihtirazi kayıtla verildiğinin kabul edilmesi talebi reddedilmiştir.

Söz konusu beyannameler nedeniyle bahse konu tüm vergilendirme dönemleri için tahakkuk ettirilen vergi, hesaplanan gecikme faizi ve cezalar işbu davaya konu edilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde re'sen vergi tarhiyatı tanımlanmış ve vergi matrahının bu tarh yönetimine göre saptanma koşulları gösterilmiş; maddenin ikinci fıkrasında re'sen tarh yöntemine başvurulması için gerekli koşulların oluştuğunun varsayıldığı haller altı bent halinde sayılmıştır.

Aynı maddenin dördüncü fıkrasında, vergi beyannamesini kanunî süresi geçtikten sonra vermiş olanlara bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re'sen gerekli tarhiyat yapılacağı ve bu beyannamelerin re'sen takdir için takdir komisyonuna sevk edilmeyeceği ancak, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra kendiliğinden verilen beyannameler için bu hükmün uygulanmayacağı belirtilmiştir.

Kanun'un vergi ziyaı cezasını düzenleyen 344. maddesinin üçüncü fıkrasında da, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek cezanın yüzde elli oranında uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Anılan Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrasında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları belirtilmiştir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında da, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemler ile tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların, tahsil işlemini durdurmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulmasının istenebileceği kuralına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda vergilendirmenin beyana dayanılarak yapılması gereken durumlarda matrahın veya verginin tümüyle ya da kısmen ihtirazi kayıtla bildirilmesini öngören bir düzenleme yapılmamıştır.

Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere itiraz edemeyecekleri yolundaki hükmün istisnasız uygulanmasının çeşitli hak kayıplarına ve verginin beyan edilmesinde çekinceye yol açarak vergi kaybına neden olduğu anlaşılmıştır.

Bunun üzerine beyanname ile bildirilmesi gereken matrahın tespit şeklinden ya da uygulanması gereken vergi oranından, muafiyet veya istisna uygulamasından doğan duraksamaların varlığında, vergi kaybı yaratmaktan kaçınılarak vergi kanunlarında belirtilen zamanda verilen beyannameye ihtirazî kayıt konulabileceği Danıştay içtihatlarıyla benimsenmiştir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun yürürlüğe girmesinden önceki bu dönemde ihtirazî kayıtla verilen beyannameler üzerine hesaplanan vergilere karşı itiraz yoluna başvurulmasının tahsil işlemine etkisi hususunda çeşitli tartışmalar yaşanmıştır. Ayrıca içtihatla benimsenen ihtirazî kayıtla beyanname verme yolunun yükümlülerce yaygın bir şekilde kötüye kullanılması ve vergi borcunu sürüncemede bırakmanın bir aracı haline gelmesi üzerine 1980 yılında 2365 sayılı Kanun’la Vergi Usul Kanunu’nun 389. maddesine bir cümle eklenerek ihtirazî kayıtla verilen beyannameler üzerine hesaplanan vergilere yapılan itirazların verginin tahsilini durdurmayacağı hükmü getirilmiştir.

Bu kural, idari yargının yeniden düzenlenmesi sırasında kabul edilen 2577 sayılı Kanun’un 63. maddesiyle yürürlükten kaldırılmakla beraber aynı yönde düzenlemeye 2577 sayılı Kanun'un o tarihte yürürlükte bulunan 27. maddesinin (8) numaralı fıkrasında yer verilmiştir. Kanun'un yürürlükte bulunan halinde bu düzenlemenin aynı maddenin (4) numaralı fıkrasında yer aldığı görülmektedir. Böylece, yükümlülerin beyannamelerine ihtirazî kayıt koyabilecekleri ve bu yolla dava hakkına sahip olabilecekleri dolaylı olarak kanunda ifade edilmiştir. Ancak bu şekilde dava açılması yürütmenin kendiliğinden durmasına neden olmayacaktır.

Vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması ve beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesinin istenmesi, ancak ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak noksan beyanda bulunulmasını önlemektedir.

Beyannamelerin ihtirazi kayıtla verildiğinin kabul edilebilmesi için ise beyannamede, beyannamenin ihtirazi kayıtla verildiğinin belirtilmesi veya tahakkuk fişine beyannamenin ihtirazi kayıtla verildiğinin şerh düşülmesi veyahut vergi dairesine en geç beyannamenin verildiği tarihte verilecek bir dilekçe ile ihtirazi kayda ilişkin beyanda bulunulması gerekmektedir.

Olayda, davacının idarenin müeyyideli yazısı üzerine 19/1/2016 ve 20/1/2016 tarihlerinde verdiği beyannamelerinden 2012 yılının Eylül, Ekim, Kasım, 2013 yılının Ocak, Eylül, Ekim ve 2014 yılının Ocak dönemine ait olanlar için pişmanlık zammı hesaplanmadığı görülmektedir. Nitekim davalı idarece davacıya yazılan 3/2/2016 tarihli cevap yazısında da bir kısım indirimlerin beyanlardan çıkarılması sonucu ödenecek verginin çıktığı bu dönemlere ilişkin olarak 213 sayılı Kanun'un 371. maddesinde belirtilen koşulların gerçekleşmemiş olması nedeniyle pişmanlık hükümlerinin uygulanmayacağının belirtildiği anlaşılmaktadır.

Anılan vergilendirme dönemlerine ilişkin kanuni süresinden sonra verilen beyannamelerde ihtirazi kayıt bulunmadığı gibi davacının bu beyannamelerin ihtirazi kayıtla verilmiş olarak kabul edilmesi yönündeki talebinin de davalı idarece reddedildiği anlaşılmaktadır. Öte yandan dava konusu 2012 yılının Mayıs ilâ Ağustos ve Aralık ile 2013 yılının Şubat ilâ Ağustos, Kasım ve Aralık dönemlerine ait kanuni süresinden sonra verilen beyannamelerin ise ihtirazi kayıt konulmaksızın verildiği açıktır.

Mükellefler tarafından kanunî süresi geçtikten sonra verilen beyanname üzerine bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re'sen gerekli tarhiyat yapılacağı ve bu beyannameler için Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesi uyarınca kesilecek cezanın yüzde elli oranında uygulanacağı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin dördüncü fıkra hükmü ile 344. maddenin üçüncü fıkra hükmünün lafzından açıkça anlaşılmaktadır.

Uyuşmazlık konusu olayda, beyanların düzeltilmesi amacına matuf söz konusu beyannamelerin davacı tarafından vergi ziyaına neden olunması nedeniyle 213 sayılı Kanun'un 30. maddesi uyarınca ilgili vergilendirme dönemine ait vergi matrahının re'sen takdir edilmesini ve bu takdire dayanılarak adına anılan Kanun'un 344. maddesinin ilk iki fıkrası da gözetilerek vergi ziyaı cezalı vergi tarh edilmesini önlemek ve Kanun'un 30. maddesinin dördüncü fıkrası ile 344. maddesinin üçüncü fıkrası hükümlerinden yararlanmak amacıyla verildiğinin kabulü gerekmektedir.

Ancak söz konusu kanuni süresinden sonra verilen beyannameler ya da bu beyannamelerin verilmesi üzerine düzenlenen ilgili tahakkuk fişleri ihtirazi kayıt içermediğinden ve beyannamenin verildiği tarihte verilmiş dilekçe ile bu beyannamelerin ihtirazi kayıt içerdiği yönünde davacı tarafından yapılmış bir beyan da bulunmadığından 213 sayılı Kanun'un 378. maddesi uyarınca kanuni süresinden sonra verilen bu beyannameler gereğince bir kısım indirimlerin beyanlardan çıkarılması nedeniyle tahakkuk eden vergilere dava açma olanağı bulunmadığından aksi yöndeki ısrar kararının tahakkuk eden vergilerin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Öte yandan, dava açılmasına engel bulunmayan vergi ziyaı cezası ile gecikme faizi yönünden ceza kesilmesi ve faiz hesaplanmasının hukuka uygunluğu değerlendirilmek üzere ceza ve gecikme faizinin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının da bozulması gerekmiştir.

X - KARŞI OY

Temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile mahkeme kararının hukuka uygunluğu yönünden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Üçüncü Dairesine gönderilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.