Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2020/331 K.2021/1699

Dava konusu istem: Davacı adına ..., ..., ... ve ... tarafından gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlendiği tespit edilen faturaları kayıtlarına dahil etmesi nedeniyle 2009 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergileri, Ocak ilâ Ekim dönemleri için verginin bir katı tutarında kesilen, Kasım, Aralık dönemleri için verginin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezaları ile aynı yıl için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararı:

... hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda şu tespitlere yer verilmiştir:

i. Mükellef gazlı yakıtlar ve ürünleri toptan ticareti faaliyeti ile iştigal etmek üzere 10/06/2008 tarihinde mükellefiyet tesis ettirmiştir.

ii. Defter ve belge isteme yazısının tebliğine rağmen mükellef tarafından defter ve belgeler ibraz edilmemiştir.

iii. -11/06/2008 tarihinde yapılan yoklamada, iş yerinin 60 metrekare olduğu, ambar ve deposunun bulunmadığı tespit edilmiştir.

-03/02/2009 tarihinde yapılan yoklamada, mükellefin faaliyetine 31/12/2008 tarihinde son verdiği tespit edilmiştir.

iv. Mükellef 2008 yılında 596.311,15 TL katma değer vergisi matrahı beyan etmiştir. Aynı yıl için mükelleften alım yaptığını beyan eden mükellefler tarafından verilen Ba formlarında 507.778,00 TL tutarında mal ve hizmet alımı beyan edilmiştir.

v. İlgili dönem beyannamelerinin verildiği ve mükellefin tahakkuk eden vergi borcunun bulunmadığı tespit edilmiştir.

Yukarıda yer verilen tespitler, ...'in bir kısım vergisel ödevlerini yerine getirmediğini göstermekte ise de mükellefin düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğunun varsayımdan öte somut ve inandırıcı deliller ile ortaya konulması gerekmektedir.

Dolayısıyla davacı ile sahte fatura düzenlediği ileri sürülen mükellef arasındaki ticari ilişkinin mevcudiyeti ve boyutları hususunda eksik incelemeye dayanılarak tanzim edilen rapor esas alınarak, bu mükelleften alınan faturalarda gösterilen katma değer vergisi tutarlarının indirimlerden çıkarılması suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Davacıya fatura düzenleyen ..., ... ve ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden bu mükellefler tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna ulaşıldığından, bu mükellefler tarafından düzenlenen faturalarda gösterilen katma değer vergisi tutarlarının indirimlerden çıkarılması suretiyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanak artırılan kısmı yönünden yapılan inceleme:

Tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasına ilişkin bilgi ve belgelerin ara kararla istenilmesi üzerine, davalı idare tarafından ibraz edilen cevabi yazı ve eki belgelerden, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasının 02/05/2013 tarihinde kesinleştiği, dava konusu vergi ziyaı cezalarının ise 28/01/2013 tarihinde tebliğ edildiği anlaşılmaktadır.

Dava konusu vergi ziyaı cezalarının tebliğ tarihinden sonra kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre dayanak alınması mümkün olmadığından dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanarak artırılmasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden yapılan inceleme:

Özel usulsüzlük cezası kesilmesine dayanak alınan vergi inceleme raporunda yer alan tespitlerin alıcı ve satıcının veya hizmeti veren veya hizmetten yararlananların hazır olduğu bir sırada yapılmadığı anlaşılmaktadır.

Olayda, ceza gerektiren eylem ve eylemle fail arasındaki bağlantı açıkça saptanmayıp, usulsüzlük eylemi bütün unsurlarıyla ortaya konulmadığından, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin birinci fıkrasında belirtilen koşulların oluştuğundan söz etmek mümkün değildir.

Öte yandan, hesap döneminin kapanmasından sonra düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak ceza kesilmesi Kanun maddesinin getiriliş amacına uygun düşmemektedir.

Bu nedenle davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Mahkeme bu gerekçeyle ..., ... ve ...'dan olan alımlar nedeniyle re’sen tarh edilen katma değer vergileri ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine; ...'den olan alımlar nedeniyle re’sen tarh edilen katma değer vergileri ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanak artırılan kısımları ve özel usulsüz cezası yönünden davanın kabulüne karar vermiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 02/10/2018 tarih ve E:2016/3460, K:2018/8510 sayılı kararı:

... hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda;

i. Mükellefin aynı zamanda hakkında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemekten vergi tekniği raporu bulunan ... Endüstriyel Maddeleri Makina ve Dış Ticaret Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin de %99 hisseyle ortağı ve şirket müdürü olduğu,

ii. İşletme hesabı esasına göre vergilendirildiği için Ba-Bs bildiriminde bulunma yükümlülüğünün bulunmadığı,

iii. Mükelleften mal ve hizmet satın alanların özel esaslar kapsamında bulunduğu ve mükellefin defterlerine ilişkin tasdik bilgisi bulunmadığı hususlarına yer verilmiştir.

Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden anılan mükellef tarafından davacıya düzenlenen söz konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından, Vergi Mahkemesi kararında yasal isabet görülmemiştir.

Daire bu gerekçeyle kararın dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanak artırılan kısımları ile özel usulsüzlük cezası yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasını onamış; ...'den olan alımlar nedeniyle re’sen tarh edilen katma değer vergileri ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur. Davalının karar düzeltme istemini reddetmiştir.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararı:

Vergi Mahkemesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan kısım yönünden ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu cezalı tarhiyatların hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'IN DÜŞÜNCESİ: İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 26. maddesi uyarınca ihya kararı alınıncaya kadar dosyanın işlemden kaldırılmasına karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirketin ticaret sicil kaydı terkin edilmiş ve bu hususun 07/07/2014 tarihinde tescil edildiğine dair ilan 16/07/2014 tarih ve 8613 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun ''Tarafların kişilik veya niteliğinde değişiklik'' başlıklı 26. maddesinin birinci fıkrasında, dava esnasında ölüm veya herhangi bir sebeple tarafların kişilik veya niteliğinde değişiklik olursa, davayı takip hakkı kendisine geçenin başvurmasına kadar; gerçek kişilerden olan tarafın ölümü halinde, idarenin mirasçılar aleyhine takibi yenilemesine kadar dosyanın işlemden kaldırılmasına ilgili mahkemece karar verileceği; dördüncü fıkrasında ise dosyaların işlemden kaldırılmasına dair kararların diğer tarafa tebliğ edileceği kurala bağlanmıştır.

Aynı Kanun'un 31. maddesinde ehliyete ilişkin bu Kanun'da hüküm bulunmayan hususlarda Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun uygulanacağı belirtilmiştir.

6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun "Taraf ehliyeti" başlıklı 50. maddesinde, medenî haklardan yararlanma ehliyetine sahip olanın, davada taraf ehliyetine de sahip olduğu; "Dava ehliyeti" başlıklı 51. maddesinde dava ehliyetinin, medenî hakları kullanma ehliyetine göre belirleneceği düzenlenmiştir. Aynı Kanun'un 53. maddesinde ise dava takip yetkisi, talep sonucu hakkında hüküm alabilme yetkisi olarak tanımlanmış ve bu yetkinin, kanunda belirtilen istisnai durumlar dışında, maddi hukuktaki tasarruf yetkisine göre tayin edileceği düzenlenmiştir.

4721 sayılı Medeni Kanun'un 48. maddesinde tüzel kişilerin, cins, yaş, hısımlık gibi yaradılış gereği insana özgü niteliklere bağlı olanlar dışındaki bütün haklara ve borçlara ehil olduğu, 49. maddesinde ise, tüzel kişilerin, kanuna ve kuruluş belgelerine göre gerekli organlara sahip olmakla fiil ehliyetini kazanacağı belirtilmiştir.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 125. maddesinde ticaret şirketlerinin tüzel kişiliği haiz olduğu ve Türk Medenî Kanunu'nun 48. maddesi çerçevesinde, kanuni istisnalar saklı kalmak şartıyla, bütün haklardan yararlanabileceği ve borçları üstlenebileceği düzenlenmiştir.

Türk Ticaret Kanunu'nun 543. maddesinde, tasfiye hâlinde bulunan şirketin borçları ödendikten ve pay bedelleri geri verildikten sonra kalan varlığın esas sözleşmede aksi kararlaştırılmamışsa pay sahipleri arasında, ödedikleri sermayeler ve imtiyaz hakları oranında dağıtılacağı, 545. maddesinde tasfiyenin sona ermesi üzerine şirkete ait ticaret unvanının sicilden silinmesinin tasfiye memurları tarafından sicil müdürlüğünden isteneceği belirtilmiştir.

Kanun'un "Ek Tasfiye" başlıklı 547. maddesi "Tasfiyenin kapanmasından sonra ek tasfiye işlemlerinin yapılmasının zorunlu olduğu anlaşılırsa, son tasfiye memurları, yönetim kurulu üyeleri, pay sahipleri veya alacaklılar, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesinden, bu ek işlemler sonuçlandırılıncaya kadar, şirketin yeniden tescilini isteyebilirler.

Mahkeme istemin yerinde olduğuna kanaat getirirse, şirketin ek tasfiye için yeniden tesciline karar verir ve bu işlemlerini yapmaları için son tasfiye memurlarını veya yeni bir veya birkaç kişiyi tasfiye memuru olarak atayarak tescil ve ilan ettirir." şeklinde düzenlenmiştir.

Türk Ticaret Kanunu'na 26/06/2012 tarih 6335 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle eklenen geçici 7. maddede de, 01/07/2015 tarihine kadar bu maddede sayılan hâlleri tespit edilen ya da bildirilen anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin tasfiyeleri ve ticaret sicilinden kayıtlarının silinmesinin, ilgili kanunlardaki tasfiye usulüne uyulmaksızın bu madde uyarınca yapılacağı ve bu madde gereğince tasfiye edilmeksizin unvanı silinen şirket veya kooperatiflerin alacaklıları ile hukuki menfaatleri bulunanların haklı sebeplere dayanarak silinme tarihinden itibaren beş yıl içinde mahkemeye başvurarak şirket veya kooperatifin ihyasını isteyebileceği düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

İdari yargıda objektif ehliyet, bir davada davacı ve davalı olabilme ve davayı takip ehliyeti olarak ifade edilmekte ve İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 31. maddesi uyarınca objektif ehliyet konusunda Hukuk Muhakemeleri Kanunu uygulanmaktadır.

Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nda taraf ehliyeti Medeni Kanun'daki medeni haklardan yararlanma ehliyeti olan hak ehliyetine, dava ehliyeti ise medeni hakları kullanma ehliyetine yani fiil ehliyetine karşılık gelmektedir. Medeni yargılama usulünde hem taraf ehliyeti hem de dava ehliyeti dava şartıdır ve yargılamanın her aşamasında re'sen dikkate alınır. İdari yargıda da tarafların bizzat davacı ya da davalı olabilmesi öncelikle taraf ehliyeti ve dava ehliyetine sahip olmasına bağlıdır.

Ticaret şirketleri kendisini oluşturan şahıslardan ayrı ve bağımsız bir tüzel kişiliği haiz olup mevzuatın öngördüğü şekilde kurulmalarıyla hak ehliyetine ve mevzuatın öngördüğü organlara sahip olmalarıyla birlikte fiil ehliyetine sahip olurlar. Bunun sonucu olarak tüzel kişiliğin sona ermesiyle de taraf ve dava ehliyetleri sona erer.

Dava açıldıktan sonra herhangi bir sebeple davacı şirketin kişilik veya niteliğinde değişiklik olması nedeniyle taraf veya dava ehliyetinin sona ermesi durumunda ise İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 26. maddesinin birinci fıkrasındaki düzenleme gereği dosyanın işlemden kaldırılmasına karar verilmesi gerekmektedir.

Bu bağlamda, İdari Yargılama Usulü Kanunu'nda tarafların ehliyeti ve davayı takip yetkisi yönünden ayrıca düzenlemelere yer verilmemiş olup Hukuk Muhakemeleri Kanunu'na ve dolayısıyla özel hukuk hükümlerine atıf yapılmış olduğundan gerçek kişilerde ölüm, ticaret şirketlerinde tür değiştirme, bölünme, sona erme gibi çeşitli durumlarda davayı takip yetkisinin kime geçtiğinin tespiti noktasında her durumun özel hukuk kurallarına da uygun olarak ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği açıktır.

Davaya taraf olan ticaret şirketinin dava açıldıktan sonra ticaret sicilinden terkin edilerek tüzel kişiliğinin sona ermesi durumunda davayı takip yetkisinin ortak, temsilci veya başka bir kimseye geçtiği yönünde gerek medeni yargılama usulünde gerekse medeni hukuk ve ticaret hukukunda herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır.

Bununla birlikte, ek tasfiyeyi düzenleyen Türk Ticaret Kanunu'nun 547. maddesinin gerekçesinde ticaret sicilinden terkin edilen şirketin yeniden sicile kaydedilmesi ve ek tasfiye yapılmasını zorunlu kılabilecek durumlar arasında şirketin yararına sonuç doğuracak bir davanın açılması veya şirketin bir davada davalı olarak bulunması açıkça sayılmıştır.

Öte yandan, aynı Kanun'un geçici 7. maddesinin birinci fıkrası uyarınca tasfiyesiz olarak ticaret sicilinden terkin edilen şirketler yönünden ise, aynı maddenin on beşinci fıkrasında alacaklılar ile hukuki menfaatleri bulunanların mahkemeye başvurarak tüzel kişiliği sona eren şirketin ihyasını isteyebilecekleri düzenlenmiştir.

Bu durumda dava devam ederken ticaret şirketinin tüzel kişiliğinin sona ermesi nedeniyle dosyanın işlemden kaldırılması halinde davanın kaldığı yerden devam edebilmesi, ancak taraflardan birinin istemi üzerine asliye ticaret mahkemesinin, terkin işleminin türüne göre Türk Ticaret Kanunu'nun 547. maddesi veya geçici 7. maddesi uyarınca tüzel kişiliğin ihyasına karar vermesi durumunda mümkün olacağından Mahkemece görevli ve yetkili mahkemeden tüzel kişiliğin ihyası kararı alınana kadar dosyanın işlemden kaldırılması gerekmektedir.

İncelenen dosyada, ısrar kararının verildiği tarihten önce davacı şirketin Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca ticaret sicilinden terkin edilerek tüzel kişiliğinin sona erdiği anlaşılmaktadır. Bu nedenle, Mahkemece İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 26. maddesinin birinci fıkrası uyarınca, davacı hakkında tüzel kişiliğin ihyası kararı alınıncıya dek dosyanın işlemden kaldırılmasına karar verilmesi gerekirken, işin esası incelenmek suretiyle verilen ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.