Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2020/464 K.2020/608

Dava konusu istem : Davacının katma değer vergisi iade talebinin, 2011 yılında fatura aldığı bir mükellefin olumsuz mükellefler listesinde olması nedeniyle kendisinin de olumsuz mükellefler listesine alındığından bahisle yerine getirilmemesi üzerine olumsuz mükellefler listesinden çıkarılması amacıyla davacı tarafından anılan mükelleften alınan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılması suretiyle ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi üzerine 2012 yılının Ocak, Şubat, Nisan ve Ağustos dönemleri için tahakkuk eden katma değer vergileri,

hesaplanan gecikme faizleri ile %50 oranında kesilen vergi ziyaı cezaları ile aynı yılın Mart, Mayıs, Haziran ve Temmuz dönemlerine ilişkin devreden katma değer vergisinin azaltılmasına yol açacak şekilde tahakkuk eden vergiler davaya konu yapılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin, ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Her ne kadar davalı idare tarafından, düzeltme beyannamesi verilmesi hususunda davacıya tebliğ edilmiş bir zorlama yazısı bulunmadığı, dolayısıyla davacı tarafından özgür iradesi ile düzeltme beyannamesi verildiği ileri sürülmüş ise de davacının fatura aldığı mükellef hakkında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediğinden bahisle vergi tekniği raporu bulunması, bunun sonucu olarak davacının da özel esaslara tabi mükellefler listesine alınması,

şirket ticari ilişkilerinin bu olaylardan olumsuz etkilenebileceği ve katma değer vergisi iadelerinde bir takım sıkıntılar yaşayacağı gerçekleri karşısında, düzeltme beyannamesi verilmesine yönelik bir zorlama yazısı bulunup bulunmaması olayın mahiyetini değiştirmeyecektir. Konu bu çerçevede değerlendirildiğinde, davacının vermiş olduğu ihtirazi kayıtlı beyannamenin özgür bir iradeyle verildiğini söylemek olanaklı değildir.

Bu durumda, sahte fatura kullandığı yolunda davacı şirket nezdinde herhangi bir inceleme bulunmaması karşısında, sahte fatura kullanıcısı olarak değerlendirilip katma değer vergisi iadelerinde sorun yaşamama adına ihtirazi kayıtlı olarak verilen beyanname üzerine yapılan tahakkuk eden vergi ve hesaplanan gecikme faizi ile kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Mahkeme bu gerekçeyle tahakkuk eden vergileri, hesaplanan gecikme faizini ve kesilen vergi ziyaı cezasını kaldırmıştır.

Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin, 01/04/2019 tarih ve E:2015/8467, K:2019/2467 sayılı kararı:

Beyanname verme süresi geçirildikten sonra, faturaları kayıtlara intikal ettirilen firmalar hakkındaki olumsuz tespitler nedeniyle söz konusu faturalar kayıtlardan çıkarılarak ilgili dönemlere ait katma değer vergisi düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kaydın, beyanname üzerinden yapılan tahakkuka etkisi olmadığı gibi dava açma hakkı da vermesi mümkün olmadığından, vergi mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Davacı tarafından, katma değer vergisi beyannamelerinin yasal süresinden sonra verildiğinin tartışmasız olduğu olayda, verginin süresinde tahakkuk ettirilmemesi nedeniyle vergi ziyaı cezası kesilmesi 213 sayılı Kanun'un 341. maddesinin gereği olduğundan, Mahkemece yeniden verilecek kararda bu hususun ayrıca gözetileceği açıktır.

Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

... Vergi Mahkemesinin, ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Mahkeme aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesine konulan ihtirazi kaydın dava açma hakkı vermeyeceği belirtilerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile işin esası yönünden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Dördüncü Dairesine gönderilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı tarafından, bazı faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerden çıkartılması suretiyle beyanname verme süresi geçirildikten sonra ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi verilmiştir. Davacı, katma değer vergisi iade talebinin, 2011 yılında fatura aldığı bir mükellefin olumsuz mükellefler listesinde olması nedeniyle kendisinin de olumsuz mükellefler listesine alındığından bahisle yerine getirilmemesi üzerine olumsuz mükellefler listesinden çıkarılması amacıyla düzeltme beyannamesi verdiğini ileri sürmektedir. Beyanname üzerine tahakkuk eden katma değer vergisi, damga vergisi, hesaplanan gecikme faizi ile % 50 oranında kesilen vergi ziyaı cezası davaya konu yapılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde re'sen vergi tarhiyatı tanımlanmış ve vergi matrahının bu tarh yöntemine göre saptanma koşulları gösterilmiş; maddenin ikinci fıkrasında re'sen tarh yöntemine başvurulması için gerekli koşulların oluştuğunun varsayıldığı haller altı bent halinde sayılmıştır.

Aynı maddenin dördüncü fıkrasında, vergi beyannamesini kanunî süresi geçtikten sonra vermiş olanlara bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re'sen gerekli tarhiyat yapılacağı ve bu beyannamelerin re'sen takdir için takdir komisyonuna sevk edilmeyeceği ancak, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra kendiliğinden verilen beyannameler için bu hükmün uygulanmayacağı belirtilmiştir.

Kanun'un vergi ziyaı cezasını düzenleyen 344. maddesinin üçüncü fıkrasında da, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek cezanın yüzde elli oranında uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Anılan Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrasında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları belirtilmiştir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında da, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemler ile tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların, tahsil işlemini durdurmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulmasının istenebileceği kuralına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda vergilendirmenin beyana dayanılarak yapılması gereken durumlarda matrahın veya verginin tümüyle ya da kısmen ihtirazi kayıtla bildirilmesini öngören bir düzenleme yapılmamıştır.

Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere itiraz edemeyecekleri yolundaki hükmün istisnasız uygulanmasının çeşitli hak kayıplarına ve verginin beyan edilmesinde çekinceye yol açarak vergi kaybına neden olduğu anlaşılmıştır.

Bunun üzerine beyanname ile bildirilmesi gereken matrahın tespit şeklinden ya da uygulanması gereken vergi oranından, muafiyet veya istisna uygulamasından doğan duraksamaların varlığında, vergi kaybı yaratmaktan kaçınılarak vergi kanunlarında belirtilen zamanda verilen beyannameye ihtirazî kayıt konulabileceği Danıştay içtihatlarıyla benimsenmiştir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun yürürlüğe girmesinden önceki bu dönemde ihtirazî kayıtla verilen beyannameler üzerine hesaplanan vergilere karşı itiraz yoluna başvurulmasının tahsil işlemine etkisi hususunda çeşitli tartışmalar yaşanmıştır. Ayrıca içtihatla benimsenen ihtirazî kayıtla beyanname verme yolunun yükümlülerce yaygın bir şekilde kötüye kullanılması ve vergi borcunu sürüncemede bırakmanın bir aracı haline gelmesi üzerine 1980 yılında 2365 sayılı Kanun’la Vergi Usul Kanunu’nun 389. maddesine bir cümle eklenerek ihtirazî kayıtla verilen beyannameler üzerine hesaplanan vergilere yapılan itirazların verginin tahsilini durdurmayacağı hükmü getirilmiştir.

Bu kural, idari yargının yeniden düzenlenmesi sırasında kabul edilen 2577 sayılı Kanun’un 63. maddesiyle yürürlükten kaldırılmakla beraber aynı yönde düzenlemeye 2577 sayılı Kanun'un o tarihte yürürlükte bulunan 27. maddesinin (8) numaralı fıkrasında yer verilmiştir. Kanun'un yürürlükte bulunan halinde bu düzenlemenin aynı maddenin (4) numaralı fıkrasında yer aldığı görülmektedir. Böylece, yükümlülerin beyannamelerine ihtirazî kayıt koyabilecekleri ve bu yolla dava hakkına sahip olabilecekleri dolaylı olarak kanunda ifade edilmiştir. Ancak bu şekilde dava açılması yürütmenin kendiliğinden durmasına neden olmayacaktır.

Vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması ve beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesinin istenmesi, ancak ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak noksan beyanda bulunulmasını önlemektedir.

Vergi dairelerinin, beyanların düzeltilmesine yönelik müeyyideli yazıları üzerine mükellef tarafından ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri esas alınarak yapılan vergi tarhiyatlarına ve kesilen cezalara karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasıyla yapılan bireysel başvurular üzerine Anayasa Mahkemesi, 27/02/2019 tarih ve B.No:2015/15100 sayılı kararıyla, başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahalenin ölçüsüz olduğu gerekçesiyle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar vermiştir.

Anayasa Mahkemesince mülkiyet hakkının ihlal edildiği yolunda verilen karar, sadece, vergi dairelerinin müeyyideli yazıları üzerine ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden tahakkuk eden vergi ve kesilen cezalara karşı açılan davalara yönelik olup idarenin müeyyideli yazısı olmaksızın süresinden sonra kendiliğinden ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilere karşı açılan davalar bu kapsamda bulunmamaktadır.

Mükellefler tarafından kanunî süresi geçtikten sonra verilen beyanname üzerine bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re'sen gerekli tarhiyat yapılacağı ve bu beyannameler için Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesi uyarınca kesilecek cezanın yüzde elli oranında uygulanacağı da Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin dördüncü fıkra hükmü ile 344. maddenin üçüncü fıkra hükmünün lafzından açıkça anlaşılmaktadır.

Uyuşmazlık konusu olayda, davacı, bazı faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılarak düzeltme beyannamesi vermesi gerektiği yönünde kendisine tebliğ edilmiş bir yazının bulunduğuna ilişkin bir iddia ileri sürmediği gibi, dosyada bu yönde herhangi bir bilgi ve belge de bulunmamaktadır.

Bu nedenle davacının 213 sayılı Kanun'un 30. maddesi uyarınca ilgili vergilendirme dönemine ait vergi matrahının re'sen takdir edilmesini ve bu takdire dayanılarak adına anılan Kanun'un 344. maddesinin ilk iki fıkrası da gözetilerek vergi ziyaı cezalı vergi tarh edilmesini önlemek ve Kanun'un 30. maddesinin dördüncü fıkrası ile 344. maddesinin üçüncü fıkrası hükümlerinden yararlanmak amacıyla kanuni süresinden sonra beyanname verdiğinin kabulü gerekmektedir. Dolayısıyla ilgili vergilendirme dönemine ilişkin beyanlarını bu şekilde düzelten davacının, kanuni süresinden sonra verdiği beyannameye koyduğu ihtirazi kaydın, bu beyanname nedeniyle tahakkuk eden vergilere dava açma hakkı verdiğinin kabulüne olanak bulunmamaktadır.

Bu durumda, bazı faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerden çıkartılması suretiyle ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi üzerine tahakkuk eden vergiler, hesaplanan gecikme faizi ile kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması yolunda verilen ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

Öte yandan, Mahkemece yeniden verilecek kararda, dava açılmasına engel bulunmayan vergi ziyaı cezası ile gecikme faizinin hukuka uygunluğunun ayrıca değerlendirileceği tabiidir.

X - KARŞI OY

Bir vergilendirme dönemine ait katma değer vergisi beyannamesini verdikten sonra mükelleflerin ödenecek vergi tutarını artıracak ya da devreden vergiyi azaltacak şekilde düzeltme beyannamesi vermelerinin olağan bir durum olduğu söylenemez.

Uyuşmazlık konusu olayda, fatura aldığı bir mükellefin olumsuz mükellefler listesinde olması nedeniyle kendisinin de olumsuz mükellefler listesine alınmış olduğundan bahisle iade talebinin yerine getirilmemesi üzerine olumsuz mükellefler listesinden çıkarılması amacıyla davacı tarafından anılan mükelleften alınan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılması suretiyle ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine konan ihtirazi kaydın dava açma hakkı vereceği yönünde Mahkemece yapılan değerlendirme Anayasa Mahkemesinin 27/02/2019 tarih ve B.No:2015/15100 sayılı kararında ortaya konulan ilkelere uygundur.

Bu nedenle, temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile vergi mahkemesi kararının hukuka uygunluğu yönünden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Dördüncü Dairesine gönderilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.