Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2020/483 K.2021/1496

Dava konusu istem: Hakkında gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifası olmaksızın fatura düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu düzenlenen ... Eğitim Bilgisayar Kurs ve Teknik Hizmetler Limited Şirketi ve ... Reklam Eğitim Bilgisayar İnşaat Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden emtia veya hizmet aldığı adı geçen mükelleflerce verilen Bs formuyla tespit edilen davacı adına, değinilen bildirimde beyan edilen satış tutarları esas alınarak,

sözü edilen faturalara dayalı katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre vergi inceleme raporu uyarınca re'sen salınan 2008 yılının Ekim ilâ Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi, verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca 2008 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Davacının bilinen adreslerine gönderilen defter ve belge isteme yazılarının tebliğ edilememesi nedeniyle Gelir İdaresi Başkanlığı Yönetim Bilgi Sistemi ile tarh dosyasındaki bilgiler esas alınarak davacı hakkında vergi incelemesi yapılmıştır. Bu inceleme sonucunda, davacının 2008 yılında yaptığı toplam 288.980,00 TL tutarındaki mal ve hizmet alımını haklarında sahte belge düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu bulunan ...

Eğitim Bilgisayar Kurs ve Teknik Hizmetler Limited Şirketi ve ... Reklam Eğitim Bilgisayar İnşaat Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden temin ettiği hususu Ba - Bs formlarının karşılaştırılmasıyla tespit edilmiş ve sahte olduğu kabul edilen faturalara ait katma değer vergisi indirimlerinin reddi gerektiğinden bahisle vergi inceleme raporu düzenlenmiştir. Değinilen rapor uyarınca dava konusu katma değer vergileri salınmış, cezalar kesilmiştir.

Davacının MERNİS adresine gönderilen ve vergi inceleme raporunun ekinde yer alan defter ve belge isteme yazısına ilişkin tebliğ alındısına ekli tutanakla, değinilen adrese gidildiği ancak davacının adreste tanınmadığı, mahalle muhtarlığı ile yapılan görüşmeden davacının TUİK kaydının olmadığı tespit edilmiştir.

Değinilen tutanağın, sadece muhtar tarafından imzalandığı, 213 sayılı Kanun'un 102. maddesinde belirtilen kişilerden birine imzalatılmadığı, davacının adresinin bilinmediğinin tespitine ilişkin tutanakta belirtilen adres ile davacının dava dilekçesinde belirtiği adresin aynı adres olduğu dikkate alındığında değinilen tebligatın usulüne uygun yapılmadığı sonucuna varılmıştır.

Bu durumda, defter ve belge isteme yazısı 213 sayılı Kanun'a uygun bir şekilde tebliğ edilmeksizin ve sahte olduğu ileri sürülen faturaların yasal defterlere kaydedildiği ve ilgili dönem beyannamelerine de dahil edilerek söz konusu faturalarda gösterilen katma değer vergilerinin indirim konusu yapıldığı tespit edilmeksizin, davacının Ba bildirimleri esas alınarak eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak katma değer vergisi salınması ve vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka uygunluk bulunmamıştır.

Bununla birlikte, 2008 vergilendirme dönemine ilişkin işlemleri incelenen davacı adına hesap döneminin kapanmasından sonra 01/08/2013 tarihinde düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak ceza kesilmesi 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin getiriliş amacına uygun düşmediğinden, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuki isabet görülmemiştir.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 13/03/2019 tarih ve E:2015/4167, K:2019/1906 sayılı kararı:

Olayda her ne kadar defter ve belge isteme yazısı usulüne uygun şekilde tebliğ edilmemiş ise de, davacıya fatura düzenleyen ... Eğitim Bilgisayar Kurs ve Teknik Hizmetler Limited Şirketi ve ... Reklam Eğitim Bilgisayar İnşaat Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin davacıya mal veya hizmet sattığı anılan şirketlerin verdiği Bs formlarından açıkça anlaşılmaktadır.

Bu kapsamda anılan mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporları ve davacı hakkındaki vergi inceleme raporu da incelenmek suretiyle bir karar verilmesi gerekmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Ceza Kesmede Zamanaşımı" başlıklı 374. maddesinde, Kanun'un 353 ve mükerrer 355. maddeleri uyarınca kesilecek usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl içinde ceza kesilebileceği hükme bağlanmıştır.

Bu düzenlemeye göre, özel usulsüzlük cezasını gerektiren, Kanun'un 353. maddesinde belirtilen eylemlerin gerçekleştiğinin tespiti halinde, 374. maddede belirtilen zamanaşımı süresi içerisinde olmak kaydıyla, hesap dönemi kapandıktan sonra da özel usulsüzlük cezası kesilebilecektir.

Ancak bu madde uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için cezayı gerektiren fiilin, bütün unsurları ile tamam olması ve bu fiilin yine vergi inceleme ve yoklama araç ve teknikleri ile hiçbir tereddüte yer vermeyecek şekilde somut olarak ortaya konulması gerekmektedir.

Olayda, idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımaması dikkate alınmak ve ceza kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurların bir arada gerçekleşip gerçekleşmediği yönünden değerlendirme yapılmak suretiyle bir karar verilmesi gerekirken, hesap dönemi kapandıktan sonra özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği gerekçesiyle özel usulsüzlük cezasını kaldıran Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.

Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:

Defter ve belgelerin istenilmesine ilişkin yazının davacının bilinen adreslerinden olan ikametgâh adresinde tebliği için düzenlenen tebliğ alındısında, adreste tebliğ yapılamadığına ilişkin herhangi bir bilgi bulunmamaktadır. Ayrıca dosyada mevcut adres tespit tutanağında, bu tutanağın hangi evraka ilişkin olduğuna dair bir açıklamaya yer verilmemiştir.

Bu durumda, davacıdan defter ve belgelerinin ibrazının usulüne uygun bir şekilde istenilmediği sonucuna varılmıştır. Nitekim Danıştayın bozma kararında da davacının defter ve belgelerinin usulüne uygun olarak istenilmediği belirtilmiştir.

Uyuşmazlığın çözümü, yasal defter ve belgeler incelenmeksizin davacı adına 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ikinci fıkrasının (6) numaralı bendi uyarınca re'sen tarhiyat yapılıp yapılamayacağı ve hakkında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı nitelikte fatura düzenlediğine yönelik vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerin Bs formlarında davacıya mal ve hizmet sattığını bildirmesinin, davacının anılan faturaları alıp indirime konu yaptığının kabulü için yeterli sayılıp sayılmayacağına ilişkin hususlarda ulaşılacak sonuca bağlıdır.

Dava konusu tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda, davacının 2008 döneminde işletme hesabı esasına göre defter tutması nedeniyle Ba bildiriminde bulunmadığı ancak adı geçen şirketlerce verilen Bs bildirimlerinden davacının sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı nitelikteki faturaları alarak kullandığının tespit edildiği, davacının ilgili dönemlere ilişkin beyannamelerde beyan ettiği indirilecek katma değer vergisi tutarı ile Bs formunda yazılı fatura tutarlarının karşılaştırılması neticesinde davacının söz konusu faturaları kullandığı sonucuna varıldığı belirtilmiştir.

Yine aynı raporda, yapılan hesaplamalar sonucunda, beyannamelerde beyan edilen bakiye indirim tutarının davacının diğer mal ve hizmet alımlarından kaynaklanmasının "muhtemel olduğu", sahte fatura kullanıldığının davacının yasal defterleri üzerinden tespit edilemediği, bu nedenle 213 sayılı Kanun'un 359. maddesi kapsamında sahte fatura kullanma fiilinin gerçekleşip gerçekleşmediği ile ilgili olarak herhangi bir değerlendirme yapılamadığı belirtilmiştir.

213 sayılı Kanun, vergi incelemesine yetkili olanların her türlü araştırmayı yapabilmesi için inceleme elemanlarına geniş yetkiler vermiş, kamu kurum ve kuruluşları ile üçüncü şahıslara da bir takım yükümlülükler yüklemiştir. Verilen bu yetkiler kullanılmak suretiyle yapılacak inceleme sonucunda, idarece kanaat ve varsayımlara dayanılmayıp yapılan incelemenin ve dolayısıyla da tesis edilen işlemlerin somut tespitlere dayanması gerekmektedir.

Bu durumda, 213 sayılı Kanun'a uygun bir şekilde tebliğ edilmeyen defter ve belge isteme yazısı üzerine, davacının defter ve belgelerine ulaşılamadığından bahisle, sadece hakkında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı nitelikte fatura düzenlediği yolunda vergi tekniği raporları bulunan mükelleflerin Bs formlarından hareket edilmek suretiyle, davacının sahte fatura kullandığının ve bu faturaları defterlerine kaydederek içeriği katma değer vergisini indirim konusu yaptığının kabulüne imkan bulunmamaktadır.

Zira bu faturaların defterlere kaydedilmek ve beyannamelere yansıtılmak suretiyle içeriği katma değer vergisinin indirime konu edildiğini gösteren herhangi bir somut delilin dosyada mevcut olmaması, ayrıca defter ve belgeleri usulüne uygun olarak incelenmeyen davacı adına, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (6) numaralı bendinde yer alan, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hükmüne dayanılarak tarhiyat yapılmasının ve ceza kesilmesinin de usul ve yasaya uygun olmaması karşısında eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak salınan vergi ve kesilen vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezası hukuka uygun düşmemiştir.

Vergi Mahkemesi ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye yer vermeksizin bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Davacı adına, bir kısım emtia veya hizmet alımlarını gerçeği yansıtmayan faturalarla belgelendirdiği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak sözü edilen faturalara dayalı katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle 2008 yılının Ekim ilâ Aralık dönemlerine ilişkin re'sen salınan katma değer vergisi, verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca 2008 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (6) numaralı bendinde yer alan, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delilin bulunduğu; bulunan delilin ise gerçek bir emtia teslimine veya hizmet ifasına dayalı bulunmayan faturaları düzenleyen mükellefler tarafından verilen Bs formları olduğu ve bu Bs formlarında emtia teslimi veya hizmet ifasında bulunulduğu bildirilenler arasında davacının da yer aldığı belirtilmiştir.

Münhasıran gerçek bir emtia teslimine veya hizmet ifasına dayalı bulunmayan faturaları düzenleyen mükelleflerin düzenlendiği faturalar gibi verdiği Bs formlarında yer alan bilgiler de (mükelleflerin adı, soyadı ve unvanı gibi) gerçek durumu yansıtmamaktadır.

Bu nedenle, Bs formlarında yer alan bilgilerin, değinilen Bs formlarında bilgileri yer alan mükelleflerin mutlak suretle bu faturaları kullandığı, yasal defterlerine kaydettiği ve katma değer vergisi indirimlerine konu ettiğine delil teşkil etmez.

Ancak bu mükellefler tarafından Ba formuyla, değinilen firmalardan alış yaptığının bildirilmesi durumunda ise verilen Ba formlarının bu faturaların kullanıldığına delil teşkil edeceği açık olup alış yapan mükellefler için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (6) numaralı bendi uyarınca tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delilin bulunulduğundan söz edilebilecektir.

Bu itibarla, münhasıran gerçek bir emtia teslimine veya hizmet ifasına dayalı bulunmayan faturaları düzenleyen mükelleflerin adına tespit edilecek matrah takdirinde, vermiş oldukları Bs bildirimlerinin 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ikinci fıkrasının (6) numaralı bendi uyarınca delil olarak kabul edilebilecek olmasına karşın değinilen Bs bildirimlerinin, Bs formlarında adı, soyadı ve ünvanı geçen mükellefler için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (6) numaralı bendi uyarınca re'sen tarhiyat için tek başına delil olarak değerlendirilmesine olanak bulunmamaktadır.

Nitekim, iradelerince tutulan defterlerin veya beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığının yine mükelleflerce kendi iradelerine dayalı olarak beyanları ve bildirimleri delil teşkil edebilecek ve re'sen tarhiyata dayanak alınabilecektir.

Aksi halde mükelleflerin kendi iradeleri dışında yer alan her beyan ve bildirimden hareketle ulaşılan vargıyla re'sen tarhiyata muhatap tutulacak olup bu durumun revizyon ve denetim yönü bulunan vergi incelemesiyle ödenecek verginin doğruluğunun araştırılması ve sağlanması amacına da uygun düşmeyecektir.

Olayda, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin, belirli bir haddi aşan mal ve hizmet alımlarını Ba formuyla (ve aynı zamanda Bs formu) bildirme zorunluluğunun bulunmadığı, davacının yasal defterlerinin incelenmediği dikkate alındığında davacı tarafından tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığının, sadece adı geçen firmalarca verilen Bs bildirimlerinde beyan edilen bilgilerden hareketle delillendirilmesi ve bu delile dayanılarak bu faturaların kullanıldığı ve içeriği katma değer vergisinin indirim konusu edildiğinden bahisle katma değer vergisi salınması ve vergi cezalarının kesilmesinde hukuki isabet bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesinde hukuka aykırılık bulunmayan ısrar kararına yöneltilen davalının temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

X - KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.