Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2020/500 K.2021/1576

Dava konusu istem: Davacı adına, ... Medya Grub Reklam Dağıtım Sanayi Ticaret Limited Şirketinden tahsil edilemeyen 2007 ve 2008 yıllarının muhtelif dönemlerine ilişkin kurumlar vergisi, katma değer vergisi, damga vergisi, gelir (stopaj) vergisi, vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları ile gecikme faizi ve gecikme zammının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen 19/02/2015 tarih ve ...ilâ ...takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

.... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:

Davacı, 04/05/2007 tarih ve 6801 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilen 20/04/2007 tarih ve 8 sayılı ortaklar kurulu kararı ile asıl amme borçlusu şirkete ortak olmuş ve beş yıllığına şirketin müdürü olarak atanmıştır. 21/03/2008 tarih ve 7025 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği üzere ...tarih ve ...sayılı ortaklar kurulu kararı ile de davacının şirket müdürlüğü sıfatı sona ermiş ve davacı şirket ortaklığından ayrılmıştır.

Uyuşmazlığın çözümü için, asıl amme borçlusu şirket hakkında yapılan takibin usulüne uygun olup olmadığı ve amme alacağının şirketten tahsilinin imkansızlığının ortaya konulup konulmadığının incelenmesi gerekmektedir.

Dava konusu ...tarih ve ...takip numaralı ödeme emrinin dayanağı olan şirket adına yapılan tarhiyatlar ve bu tarhiyatların tahsili amacıyla şirket adına düzenlenen ödeme emri; ...tarih ve ...ve ...takip numaralı ödeme emirleri içeriği alacağın asıl amme borçlusu şirketten tahsili amacıyla şirket adına düzenlenen ödeme emri; ...tarih ve ...takip numaralı ödeme emrinin ... ve .... sırasında yer alan alacakların asıl amme borçlusu şirketten tahsili amacıyla şirket adına düzenlenen ödeme emrine ilişkin tebliğ alındıları, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 102. maddesinin son fıkrasında belirtilen kişilere imzalatılmamıştır. Bunun yerine Kanun'da öngörülen usule aykırı olan ve her zaman düzenlenmesi mümkün olan adres tespit tutanağı tanzim edilmiştir.

Ayrıca ...tarih ve ...takip numaralı ödeme emriyle tahsil edilmeye çalışılan şirket adına yapılan tarhiyata ilişkin ihbarname, savunma dilekçesi ve 15/07/2015 tarihli ara kararına karşın davalı idarece verilen cevap dilekçesi ekinde dosyaya sunulmamıştır.

Dava konusu ...tarih ve ...takip numaralı ödeme emrinin ...ve ...sırasında yer alan alacakların tahsili amacıyla şirket adına düzenlenen ödeme emirleri ve bu ödeme emirlerine ilişkin tebliğ alındıları; aynı ödeme emrinin 5 ve 6. sırasında yer alan alacakların tahsili amacıyla şirket adına düzenlenen ve ilanen tebliğ edilen ödeme emrinin şirkete tebliğ edilememe nedenini gösteren tebliğ zarfı; yine aynı ödeme emrinin 7. sırasında yer alan ve şirket adına kesilen usulsüzlük cezasına ilişkin ihbarname ve ihbarnameye ilişkin tebliğ alındısı savunma dilekçesi ve 15/07/2015 tarihli ara kararına karşın davalı idarece verilen cevap dilekçesi ekinde dosyaya sunulmamıştır.

Diğer taraftan, davacı adına düzenlenen 19/02/2015 tarih ve 1 takip numaralı ödeme emrinin 8. sırasında yer alan alacağın tahsili amacıyla şirket adına düzenlenen ödeme emrinin usulüne uygun olarak düzenlendiği ve şirkete tebliğ edildiği görülmüş ise de şirket hakkında yapılan mal varlığı araştırmalarının eksik olması nedeniyle davacı adına düzenlenen ödeme emrinin bu kısmında da hukuka uygunluk görülmemiştir.

Öte yandan, asıl amme borçlusu hakkında yapılan mal varlığı araştırmasının Trafik Tescil Müdürlüğü ve Tapu Sicil Müdürlüğü ile sınırlı kaldığı, bilhassa bankalar ve diğer kurumlar nezdinde bir mal varlığı araştırmasının yapılmadığı görüldüğünden, şirket hakkındaki mal varlığı araştırmasının eksik yapıldığı sonucuna varılmıştır.

Bu durumda asıl amme borçlusu şirket hakkında yapılan takip usulüne uygun yapılmadığından ve amme alacağının şirketten tahsilinin imkansızlığı ortaya konulamadığından dava konusu ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmamıştır.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle ödeme emirlerini iptal etmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 01/04/2019 tarih ve E:2015/14564, K:2019/2159 sayılı kararı:

Temyiz istemine konu yapılan vergi mahkemesi kararının, ...tarih ve ...takip numaralı ödeme emrinin ...ve .... sırasında yer alan alacaklar yönünden iptaline ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle uygun görülmüştür.

19/02/2015 tarih ve ...takip numaralı ödeme emrinin 8. sırasında yer alan alacak hariç diğer alacaklar, şirketin iş yeri adresinde 21/04/2009, 23/08/2010, 29/06/2012 ve 18/03/2013 tarihlerinde ilgili muhtarlık nezdinde şirketin adresinde bulunamadığı ve yeni adresinin de bilinmediği yolunda düzenlenen adres tespit tutanağına dayanılarak usulüne uygun olarak ilanen tebliğ edilmiştir.

Diğer taraftan, yapılan malvarlığı araştırması sonucunda şirket adına kayıtlı araç ve taşınmaz bulunmadığı tespit edilmiş ve dosyaya sunulan haciz bildirisi listesinden bankalar nezdinde de mal varlığı araştırmasının yapıldığı görülmüştür.

Bu durumda, davacının kanuni temsilci olarak görevli bulunduğu sürede, şirketin hangi vergi ödevini, ne suretle yerine getirmediği ve sorumluluğu araştırılarak ödeme emri içeriği amme alacağının doğduğu dönem de dikkate alınmak suretiyle ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere vergi mahkemesi kararının ...tarih ve ...ve ...takip numaralı ödeme emirleri ile 19/02/2015 tarih ve ...takip numaralı ödeme emrinin ...ve .... sırasında yer alan alacaklar yönünden iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

Daire, bu gerekçeyle kararın 19/02/2015 tarih ve 1 takip numaralı ödeme emrinin ... ve .... sıralarında yer alan alacaklar yönünden iptaline ilişkin hüküm fıkrasını onamış, diğer hüküm fıkralarını bozmuştur.

.... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararı:

Mahkeme, dava konusu ...tarih ve ...ve ...takip numaralı ödeme emirleri ile 19/02/2015 tarih ve ...takip numaralı ödeme emrinin ...ve .... sırasında yer alan alacaklar yönünden ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ

Temyize konu ısrar kararının, 19/02/2015 tarih ve ...takip numaralı ödeme emrinin ...ve .... sırasında yer alan alacaklar ile 19/02/2015 tarih ve ...ve ...takip numaralı ödeme emirleri yönünden iptaline ilişkin hüküm fıkrasının, Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması; yeniden verilecek kararda, değinilen alacaklar yönünden 7256 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan şartların oluşup oluşmadığının gözetilmesi gerektiği;

temyize konu ısrar kararının, ...tarih ve ...takip numaralı ödeme emrinin 8. sırasında yer alan alacak ile ...tarih ve 3 takip numaralı ödeme emri yönünden iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Dava konusu 19/02/2015 tarih ve ...takip numaralı ödeme emriyle tahsili amaçlanan kamu alacağı 2008 yılına ait kurumlar vergisi ve bu vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası ile hesaplanan gecikme faizine ilişkin olup bu cezalı tarhiyata ilişkin ihbarname ve ihbarnamenin tebliğine ilişkin evrak, savunma dilekçesi ve .... Vergi Mahkemesinin 15/07/2015 tarihli ara kararına karşın davalı idarece verilen cevap dilekçesi ekinde dosyaya sunulmamıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10. maddesinin birinci fıkrasında, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği açıklanmış; ikinci fıkrasında, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen ve kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı belirtilmiştir.

213 sayılı Kanun'un 113. maddesinde zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmış ve zamanaşımının, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade edeceği belirtilmiştir. Kanun'un 114. maddesinde de vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı; "Ceza kesmede zamanaşımı" başlıklı 374. maddesinde, vergi ziyaı cezasında cezanın bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl geçtikten sonra, vergi cezası kesilemeyeceği hükme bağlanmıştır.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 58. maddesinde, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren Kanun'da gösterilen süre içinde itirazda bulunabileceği hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

I- Israr kararının, 19/02/2015 tarih ve ...takip numaralı ödeme emrinin 8. sırasında yer alan alacak yönünden iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalının temyiz istemi hakkındaki inceleme:

Israr kararının anılan hüküm fıkrası, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın değinilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

II- Israr kararının, 19/02/2015 tarih ve ...takip numaralı ödeme emrinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalının temyiz istemi hakkındaki inceleme:

Vergi alacaklısı olan devlet ile vergi borçlusu olan vergi ödevlisine karşılıklı yükümlülükler yükleyen vergilendirme ilişkisi gereği, mükelleflerin yükümlülüklerini zamanında, usulüne uygun ve eksiksiz yerine getirmesi, idarenin de vergiyi, mükelleflere Anayasa ve kanunlarla tanınmış teminatlara uygun olarak zamanında tarh ve tahakkuk ettirmesi gerekmektedir. Bu bağlamda vergilerin kanuniliği ilkesi, vergi yükümlüsüne yasal sınırların aşılmaması güvencesini getirdiği gibi vergi alacaklısına da yasal sınırların varlığı halinde vergi alacağını alma yetkisini kullanma olanağını vermektedir. Vergi yasalarının vergiyi bağladığı olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğan vergi alacağı, mükellef bakımından vergi borcunu teşkil etmektedir.

213 sayılı Kanun'un 113 ve 114. maddelerindeki kanuni düzenlemeler, vergilerin kanuniliği ilkesinin gerekliliklerine uygun olarak zamanaşımının mahiyeti, sonuçları, zamanaşımı süresinin durması ve tekrar işlemesi açısından devletin vergi alacağı yanında mükelleflerin temel hak ve özgürlüklerini güvence altına alan hükümler içermektedir.

Kamu yararı düşüncesiyle kabul edilen ve vergi idaresini borçlarını takip etme konusunda dikkatli olmaya yönelttiği gibi disipline de eden ve bu anlamda vergi idaresinin etkinliğini artıran zamanaşımı, mükellefin müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade etmektedir. Vergilendirmenin temel öğeleri arasında yer alan zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması sonucunu doğurur.

Vergi kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden hesaplanıp kanunda belirlenen süre içinde tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesine göre bu süre beş yıldır. İdari yargı mercileri uyuşmazlık konusu verginin zamanaşımına uğrayıp uğramadığı hususunu anılan Kanun'un 113. maddesi uyarınca re'sen incelemek ve araştırmak zorundadır. Zamanaşımı süresi geçtikten sonra mükelleften vergi alınamaz. Zira sürenin geçmiş olması, alacağın istenmesini olanaksız kılar ve vergi borcunu ortadan kaldırır.

Vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden verginin tahsiline uzanan vergilendirme sürecinde vergi idaresi vergi kanunlarında gösterilen usulleri izleyerek vergi ödevlileri hakkında idari işlemler tesis etmektedir. Türk Vergi Sisteminde, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin tarh ve tahakkuk usulleri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda, tahsil usulleri ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'da düzenlenmiştir.

Bir kamu alacağının tahsil edilebilmesi için öncelikle 213 sayılı Kanun'a göre verginin tarh ve tahakkukuna ilişkin kuralların, daha sonra 6183 sayılı Kanun'a göre tahsil usullerinin sırasıyla izlenmiş olması zorunludur. Bu zorunluluğun doğal sonucu olarak vergilendirme sürecinde bir idari işlemin tesis edilebilmesi için bir önceki hukuki durumun tekemmül etmiş olması hali aranmaktadır.

Dolayısıyla bir önceki safha tekemmül etmeksizin bir sonraki safhaya ilişkin idari işlem tesis edilemeyeceği gibi vergilendirme sürecinde herhangi bir işleme karşı dava açılması durumunda ise önceden tamamlanmış hukuki durumların yeniden incelenmesi idari işlemlerin sürekli yargı denetimi altında tutulmalarını önlemeye yönelik idari istikrar ilkesi gereği mümkün değildir.

Bu bağlamda kanuni temsilci ya da limited şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerine karşı açılan davalarda kamu alacağının asıl borçlu şirketten cebren tahsil aşamasına ait ödeme emrinin tebliğine ilişkin hukuka aykırılıklar incelenebilecek, alacağın tarh ve tahakkuku aşamasındaki hukuki aykırılıklar değerlendirmeye alınamayacaktır. Vergi Dava Daireleri Kurulunun süregelen içtihadı da bu yöndedir.

Ancak zamanaşımının vergi borcunu ortadan kaldıran niteliği, vergilendirme sürecinde tamamlanmış hukuki durumların incelenemeyeceğine yönelik bu uygulamaya bir istisna tanınmasını gerekli kılmaktadır.

Nitekim 03/04/1987 tarih ve E:1986/3, K:1987/1 sayılı İçtihadı Birleştirme Kurulu kararında, tahakkuk zamanaşımının geçmesiyle tahsili olanaksız duruma gelen bir vergi borcunun 58. maddede sayılan üç halden "böyle bir borcu olmadığı" yolundaki itiraz nedeninin kapsamı içinde düşünülmesinin zorunlu olduğu, dolayısıyla ödeme emrinin tebliği aşamasında, tahakkuk zamanaşımının yargı merciilerince re'sen incelenebileceği ve zamanaşımının varlığı halinde ödeme emrinin iptali yoluna gidilebileceği öngörülmüştür.

Ödeme emirleri içeriği kamu alacaklarının tarh/ceza zamanaşımına uğrayıp uğramadığına ilişkin hukuki denetimin yapılabilmesi için de söz konusu kamu alacaklarına dair ihbarnameler ve ihbarnamelere ait tebliğ evrakının dosyaya sunulması gereklidir.

Davacı adına düzenlenen 19/02/2015 tarih ve ...takip numaralı ödeme emri içeriği vergi ve cezaya ilişkin asıl amme borçlusu adına düzenlenen ihbarname ve bu ihbarnameye ait tebliğ evrakı savunma dilekçesi ve .... Vergi Mahkemesinin 15/07/2015 tarihli ara kararına karşın davalı idarece verilen cevap dilekçesi ekinde dava dosyasına sunulmamıştır. Dolayısıyla zamanaşımı süresi içinde usulüne uygun olarak tebliğ edildiği ortaya konulamayan ihbarnamenin içeriği vergi ve cezanın tahsili amacıyla davacı adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmadığından ısrar kararının değinilen ödeme emrinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

III- Israr kararının, 19/02/2015 tarih ve 1 takip numaralı ödeme emrinin ... ve .... sırasında yer alan alacaklara ilişkin kısmı ile 19/02/2015 tarih ve ...ve ...takip numaralı ödeme emirlerinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalının temyiz istemi hakkındaki inceleme:

Danıştay Üçüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.

Vergi Mahkemesince yeniden verilecek kararda, değinilen ödeme emri içeriği alacaklar yönünden 7256 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasında öngörülen şartların gerçekleşip gerçekleşmediği hususu değerlendirilerek hüküm kurulması gerekmektedir.

X - KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının 19/02/2015 tarih ve ...takip numaralı ödeme emrinin ... ve .... sırasında yer alan alacaklara ilişkin kısmı ile 19/02/2015 tarih ve ...ve ...takip numaralı ödeme emirlerinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, söz konusu hüküm fıkrası yönünden istemin reddi gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyoruz.

XX - KARŞI OY

Israr kararının, 19/02/2015 tarih ve ...takip numaralı ödeme emrinin 8. sırasında yer alan alacağa ilişkin kısmı ile 19/02/2015 tarih ve ...takip numaralı ödeme emrinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin kabulü ile değinilen hüküm fıkrasının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyoruz.

XXX - KARŞI OY

7256 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 4. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca tahsilinden vazgeçilen alacakların, her birinin tutar itibarıyla ayrı ayrı değil, tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrine konu edilen alacakların toplam tutarı bir bütün olarak değerlendirilerek değinilen kuralda yer alan şartların gerçekleşip gerçekleşmediğinin ortaya konulması gerekmektedir.

Bu nedenle, ısrar kararının, … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin ... ve .... sırasında yer alan alacaklara ilişkin kısmı ile … tarih ve … ve … takip numaralı ödeme emirlerinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması üzerine yeniden verilecek kararda bu hususun dikkate alınması gerektiği oyu ile Kurul kararının değinilen hüküm fıkrasına gerekçe yönünden; … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin 8. sırasında yer alan alacağa ilişkin kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin kabulü ile değinilen hüküm fıkrasının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyorum.