Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2020/548 K.2021/1342

Dava konusu istem: Davalı idarenin müeyyideli yazısı üzerine 2011 yılının Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin olarak 27/05/2015 tarihinde pişmanlıkla verilen düzeltme beyannameleri üzerine tahakkuk eden katma değer vergileri ile hesaplanan pişmanlık zamlarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

İhtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine tahakkuk eden katma değer vergileri, damga vergileri, hesaplanan gecikme faizleri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açıldığını kabul eden … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı:

Davacı hakkında herhangi bir vergi incelemesi yapılmadan, özgür bir iradeye dayanmaksızın ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine tahakkuk ettirilen vergiler ile kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Mahkeme bu gerekçeyle vergileri, vergi ziyaı cezalarını ve gecikme faizlerini kaldırmıştır.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 14/12/2018 tarih ve E:2016/508, K:2018/13580 sayılı kararı:

İhtirazi kayıtla beyan, mükelleflerin istisna ve muafiyet gibi nedenlerden dolayı vergiye tabi olup olmadığı konusunda şüpheye düştükleri matrahlar için başvurdukları bir yoldur.

Zamanında verilen vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması; beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesi istenerek, ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tahakkuku yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak, noksan beyanda bulunulmasını ve verginin geç tahakkuk etmesini önlemektedir.

Görüldüğü üzere, beyan üzerinden alınan vergilere ait matrahın ihtirazi kayıtla beyanı beyannamenin vergi kanunlarında öngörülen zamanlarda verilmesi koşuluna bağlıdır. Dolayısıyla, beyanname verme süresi geçtikten sonra verilen beyannameye konulan ihtirazi kaydın, beyanname üzerinden yapılan tahakkuka etkisi olmadığı gibi dava açma hakkı vermesi de mümkün değildir. Bu durumda, beyanname verme süresi geçtikten sonra ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi verilmesi üzerine tahakkuk eden vergiye karşı dava açılmasına olanak bulunmamaktadır.

Bu durumda yükümlülerin ancak süresi içerisinde verdikleri beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilere karşı ihtirazi kayıt koymak suretiyle dava açabilecekleri, süresinden sonra iradi olarak verilen düzeltme beyannameleri üzerine tahakkuk eden vergilere karşı dava açamayacakları açık olduğundan vergi mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Davacı tarafından, katma değer vergisi beyannamelerinin yasal süresinden sonra verildiğinin tartışmasız olduğu olayda, verginin süresinde tahakkuk ettirilmemesi nedeniyle vergi ziyaı cezası kesilmesi 213 sayılı Kanun'un 341. maddesinin gereği olduğundan, Mahkemece yeniden verilecek kararda bu hususun ayrıca gözetileceği açıktır.

Daire bu gerekçeyle Mahkeme kararını bozmuştur.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararı:

Vergi mahkemesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacıya tebliğ edilen yazı üzerine serbest iradeyle verilen beyannamelere konulan ihtirazi kaydın dava açma hakkı vermediği belirtilerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davalı idarenin müeyyideli yazısının tebliği üzerine davacı tarafından, 2011 yılının Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin olarak bazı faturalarda yer alan katma değer vergileri indirimlerden çıkartılmak suretiyle beyanname verme süresi geçirildikten sonra 27/05/2015 tarihinde pişmanlıkla düzeltme beyannameleri verilmiştir. Bu beyannameler üzerine katma değer vergisi ile damga vergisi tahakkuk ettirilmiş ve pişmanlık zammı hesaplanmıştır.

Daha sonrasında, davacı tarafından aynı dönemlere ilişkin olarak, pişmanlıkla verilen beyannamelerdeki tutarlar aynen beyan edilmek suretiyle 28/05/2015 tarihinde ihtirazi kayıtla beyannameler verilmiştir. Bu beyannameler üzerine davacı adına katma değer vergisi tahakkuk ettirilmemiş ve gecikme faizi hesaplanmamış olup sadece damga vergisi tahakkuk ettirilmiştir.

26/08/2015 tarihinde mahkeme kaydına alınan davalı idarenin ek beyan dilekçesinde, davacı tarafından 28/05/2015 tarihinde ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine davacı adına sadece damga vergisi tahakkuk ettirildiği belirtilmiştir.

Dava dilekçesinde, pişmanlıkla verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden katma değer vergileri ile hesaplanan pişmanlık zamlarının, tutarlarına yer vermek suretiyle kaldırılması istenmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Pişmanlık ve Islah" başlıklı 371. maddesinin birinci fıkrasında, beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin, kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında maddede yer alan bentlerdeki yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmeyeceği öngörülmüştür.

Fıkranın (5) numaralı bendinde, mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemelerin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51. maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde ödenmesi vergi ziyaı cezası kesilmemesinin şartlarından biri olarak sayılmıştır.

Anılan Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrasında ise mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Vergi Usul Kanunu'nun 371. maddesindeki pişmanlık müessesesiyle vergi ödevinin hiç yapılmaması, eksik veya hatalı yapılması suretiyle vergi ziyaına neden olunması durumunda, ilgili vergi mükellefine yeni bir fırsat tanınarak kimi koşullarla ceza uygulamasından vazgeçilmekte ve böylece vergi mükelleflerini vergi ziyaına neden olan kanuna aykırı eylemlerini vergi dairesine bildirmeye özendirmek amaçlanmaktadır.

Pişmanlıkla beyanda bulunan mükellef, hatalı davranışını kabul ederek vergi ziyaına yol açan fiilinden pişman olmaktadır. Pişmanlıkla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiye karşı dava açılması pişmanlık haliyle bağdaşmamaktadır. Dolayısıyla pişmanlık müessesesinin doğasından kaynaklanan bu durum nedeniyle pişmanlıkla verilen beyannamelere konulan ihtirazi kaydın da beyanname üzerine tahakkuk eden vergiye karşı dava açılmasına olanak sağlaması mümkün değildir. Anayasa Mahkemesinin 27/02/2019 tarih ve B.No:2015/15100 ile 01/07/2020 tarih ve B.No:2016/70 sayılı kararlarında da bu hususlar vurgulanmıştır.

Uyuşmazlık konusu olayda ise davacı tarafından pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulmamış, ancak daha sonrasında pişmanlıkta verilen beyannamelerdeki tutarlar aynen beyan edilmek suretiyle verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulmuştur.

Vergi Usul Kanunu'nun 371. maddesi uyarınca pişmanlıkla beyanda bulunan davacı tarafından, bu beyanname üzerine tahakkuk eden vergiye karşı dava açılmasına olanak bulunmadığı gibi pişmanlıkla beyanname verilmesinden sonra verilen beyannamelere konulan ihtirazi kaydın da, daha önceki bir tarihte, pişmanlıkla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiye karşı dava açma hakkı vermesi mümkün değildir.

Bu nedenle, ısrar kararının bozulması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Öte yandan, yeniden verilecek kararda dava açılmasına engel bulunmayan dava konusu pişmanlık zamlarının hukuka uygunluğunun değerlendirileceği de tabiidir.