Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2020/68 K.2021/1308

Dava konusu istem: Hakkında vergi incelemesi başlatıldıktan sonra takdire sevk edilen davacı adına, takdir komisyonunca henüz matrah takdir edilmeden inceleme tamamlanarak vergi tekniği raporu düzenlenmesi üzerine anılan rapordaki tespitler esas alınmak suretiyle verilen takdir komisyonu kararına istinaden beş yıllık tarh zamanaşımı süresinden sonra tebliğ edilen vergi ve ceza ihbarnameleriyle 2010 yılının Ocak, Şubat, Mart, Temmuz, Eylül ilâ Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Vergi Denetim Kurulu Kayseri Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının … tarih ve … sayılı yazısıyla, davacının 2010 ilâ 2013 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi istenilmiş, adı geçen Başkanlığın … tarih ve … sayılı yazısı ile de 2010 yılı ile ilgili tüm vergi türlerine ilişkin olarak davacının takdir komisyonuna sevk edilmesi davalı idareden talep edilmiştir. Ayrıca Başkanlık takdire sevk fişlerinin taraflarına gönderilmesini de davalı idareden istemiştir. Bunun üzerine davalı idare tarafından 09/11/2015 tarihinde davacının takdire sevk işlemleri yapılmıştır.

Vergi incelemesi sonucunda davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, yevmiye defterine kaydedilen ve katma değer vergisi indirimine konu edilen bir kısım faturaların gerçek bir emtia teslimine dayalı olmadığı, takdir komisyonunca, katma değer vergisi indirimlerinin reddi yerine sahte olduğu belirtilen fatura tutarlarının davacının 2010 yılının Ocak, Şubat, Mart, Temmuz, Eylül ilâ Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi matrahları olarak dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.

Anılan vergi tekniği raporundaki verileri esas alan takdir komisyonunca, davacının beyan ettiği katma değer vergisi matrahları ile raporda yer alan katma değer vergisi matrah farklarının toplanması suretiyle bulunan matrahlar, davacının değinilen dönemlerine ilişkin katma değer vergisi matrahları olarak takdir edilmiş ve takdir edilen matrahlara istinaden dava konusu vergiler salınmış ve bu vergiler üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda incelemeye sevk halinde incelemede geçen sürenin zamanaşımını durduracağına ilişkin bir hükme yer verilmemesine karşın takdir komisyonuna sevk halinde işlemeyen sürenin bir yıl ile sınırlı olmak üzere zamanaşımını duracağı kurala bağlanmıştır. Böylelikle, Kanun vergi inceleme elemanının yapacağı inceleme ile takdir komisyonunun yapacağı incelemeyi birbirinden ayırmıştır.

Tarh zamanaşımı süresinin dolmasına çok az bir süre kala zamanaşımı hükmünü aşmak amacıyla iki farklı re'sen tarh yönteminin bir arada uygulanmasına, diğer bir deyişle, mükelleflerin bir yandan takdir komisyonuna sevk edilmesi, diğer yandan da, takdir komisyonunca yapılması gereken incelemeye 213 sayılı Kanun'un 135. maddesinde sayılan yetkililerce devam edilmesine olanak bulunmamaktadır. Nitekim, 213 sayılı Kanun hükmünün, vergi incelemesinin tamamlanabilmesi için zaman kazanılması, bir başka ifadeyle tarh zamanaşımı için öngörülen kanuni süreyi bertaraf etmek amacıyla kullanılması kanuna karşı hile niteliğinde olduğundan, bu amaçla yapılan takdire sevk işlemlerine Kanun'un amacına aykırı şekilde hukuki sonuç atfedilmesi hukuka aykırı düşecektir.

Ayrıca, 213 sayılı Kanun'da vergi incelemesinin, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabileceği hükme bağlanmış olup, tarh zamanaşımı süresi geçtikten sonra mükelleflerin defter ve belgelerinin vergi inceleme elemanı tarafından incelenmesine de olanak bulunmamaktadır.

Olayda, davacının 2010 yılına ilişkin defter ve belgelerinin, 31/12/2015 tarihinde dolan tarh zamanaşımı süresi geçtikten sonra 2016 yılında vergi incelenmesine tabi tutulması ve inceleme sonucunda 2010 yılına ilişkin vergi kaybına dair tespitlerde bulunulması da 213 sayılı Kanun hükümlerine uygun bulunmamaktadır.

Kaldı ki, 2011 ilâ 2013 yıllarına ilişkin katma değer vergileri için tarh zamanaşımı süresinin dolması söz konusu olmadığından, anılan yıllar için takdire sevk işleminin yapılmadığı görülmektedir.

Diğer yandan, sahte olduğu belirtilen faturalara ait katma değer vergisi indirimlerinin reddi yerine davacının, 3065 sayılı Kanun hükümleri uyarınca herhangi bir satış veya hizmet teslimini kayıt ve beyan dışı bıraktığı vergi incelemesi sonucunda tespit edilmediği halde gerek vergi tekniği raporunda gerek takdir komisyonu kararlarında, sahte olduğu belirtilen fatura tutarlarının 2010 yılının Ocak, Şubat, Mart, Temmuz, Eylül ilâ Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi matrah farkı olduğu kabul edilmek suretiyle davacı hakkında matrah takdirine gidildiği görülmektedir.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.

Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 29/01/2019 tarih ve E:2018/9125, K:2019/638 sayılı kararı:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 113 ve 114. maddelerinde yer alan düzenlemeler uyarınca takdir komisyonu kararlarına istinaden yapılan re'sen tarhiyatlarda zamanaşımı hususunun olup olmadığının tespiti için takdir komisyonuna sevk tarihi, takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdi tarihi, ihbarnamenin tebliğ tarihi ve takdir komisyonunda geçen sürenin (takdir komisyonuna sevk tarihi ile takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdi tarihi arasındaki süre) dikkate alınması gerekmektedir.

213 sayılı Kanun'un 30. maddesinde sayılan re'sen vergi tarhını gerektiren sebeplerin varlığı halinde vergi inceleme elemanlarınca ilgili dönem matrahı re'sen takdir edilebileceği gibi takdir komisyonuna başvurularak da matrahın takdir edilmesi sağlanabilecektir. Ayrıca takdir komisyonunun takdir nedenleri ile ilgili herhangi bir belirleme yapma veya bu nedenleri değiştirme yetkisi de bulunmamaktadır.

Yargı kararının, o karara nasıl ulaşıldığını gösteren unsur olarak tanımlayabileceğimiz gerekçe, hukukumuzda gerekçeli karar hakkı olarak Anayasal düzeyde korunmaktadır. Usulüne uygun şekilde oluşturulmuş hükmün hangi nedenle söz konusu içerik ve kapsamda verildiğini gösteren gerekçenin, ifadelerinin özenle seçilmiş ve kuşkuya yer vermeyecek açıklıkta olması ve bu gerekçeyle uyumlu hüküm fıkralarının bulunması gerekçeli karar hakkı kapsamında zorunludur.

Davaya konu olay ve olguların mahkemece nasıl nitelendirildiğini, kurulan hükmün hangi nedenlere ve hukuksal düzenlemelere dayandırıldığının ortaya konulmasını amaçlayan gerekçenin, birden fazla ve farklı olması, tarafların uyuşmazlığın adilane bir çözüme kavuşturulduğu konusundaki inançlarını zedelemekte ve adil yargılanma hakkını da ihlal etmektedir.

Bu nedenle, dava konusu cezalı tarhiyatı üç farklı gerekçeyle kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararı yargılama hukuku kurallarına uygun düşmemiştir.

Öte yandan, takdir komisyonu kararına göre yapılan tarhiyatlarla ilgili uyuşmazlıkların, takdir komisyonuna sevkin tarh zamanaşımının durduğunun dikkate alınmasıyla çözümlenmesi gerekmektedir.

Mevcut vergi incelemeleri tamamlanmadan takdire sevk işleminin yapılabileceği ve tamamlanan inceleme sonucunda elde edilen bilgi ve verilerin takdir komisyonunca değerlendirilebileceği açık olduğundan, yalnızca takdire sevk tarihine bakılarak takdir komisyonuna sevkin, zamanaşımını durdurmak amacıyla yapıldığının bu çerçevede kabulüne imkân bulunmamaktadır.

Davacı, 2010 yılının muhtelif vergilendirme dönemlerine ait katma değer vergisi matrahlarının re'sen takdiri için 09/11/2015 tarihinde takdir komisyonuna sevk edilmiş, 14/11/2016 tarihli takdir komisyonu kararlarıyla da ilgili dönemlere ilişkin verginin matrahları takdir edilmiştir.

Olayda, 09/11/2015 tarihinde yapılan takdire sevk işlemi, 213 sayılı Kanun'un 114. maddesi uyarınca işlemeye devam eden tarh zamanaşımı süresini durduracağından uyuşmazlığın esasının incelenerek karar verilmesi gerekmektedir.

Bu nedenle takdire sevk işleminin zamanaşımını durdurmayacağı ve cezalı tarhiyatın zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle vergi ve cezayı kaldıran Mahkeme kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesinin kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Daire bu gerekçeyle Bölge İdare Mahkemesi kararını bozmuştur.

…Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:

Bölge İdare Mahkemesi, ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 6545 sayılı Kanun ile değişik haliyle olağan kanun yolları istinaf ve temyiz olarak düzenlenmiştir. Bu düzenlemeler ışığında, ilk derece mahkemesi gibi istinaf mercii de vakıa mahkemesi olarak öngörülmüş olup işlevsel olarak içtihat birliğini sağlamaktan çok maddi olay adaletini sağlamakla görevlidir. Vergi Mahkemeleri gibi Vergi Dava Daireleri de, idari işlemin tesisine yönelik maddi vakıalar hakkında araştırma yaparak konuyu aydınlatmakta ve idari işlemin hukuka uygunluğunu denetleyerek bir karar vermektedir.

2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle 23. maddesinin (a) bendine eklenen cümleyle içtihat birliğini sağlamakla görevli ve kural olarak maddi vakıalar hakkında araştırma yapılmaksızın hukuka uygunluk denetimi yapılarak temyiz başvurularının sonuçlandırılması görevi verilen Yüksek Mahkemenin, bu görevi yerine getirmesi, maddi vakıaların aydınlatılmasında maddi veya hukuki eksikliğin gerek mahkemece gerek istinaf merciince tamamlanmak suretiyle dosyanın bu yönden tekemmül etmesine bağlıdır.

Vakıa mahkemelerince verilen kararlarda gerek maddi gerek hukuki eksikliğin bulunması halinde içtihat mercii olarak görev yapan, aynı zamanda bu göreviyle de hukuki belirlilik ilkesini güvence altına alarak davanın taraflarına güvence veren, Yüksek Mahkemenin içtihat birliğini sağlama görevini yerine getirmesini güçleştirecektir.

Vakıa mahkemesince, hukuki bağlantı noktası birbirinden farklı olan maddi olguların değerlendirilmesiyle dava konu işlemin hukuka uygun olup olmadığına birbirinden farklı birden fazla gerekçe ile ulaşılması, yargılama kurallarına uygun düşmeyeceği gibi hukuki belirlilik ilkesine de aykırı olacaktır. Aynı zamanda, kararın kanun yolu denetiminde, Danıştayın içtihat mercii olarak hukuki belirlilik ilkesini güvence altına alınmasına dair görevini yapmasını, diğer bir deyişe birden fazla gerekçenin birinin hukuka uygun olmasına rağmen, diğerinin hukuka uygun olmadığı sonucuna varılması ya da birden fazla gerekçenin hangisini değiştirmek suretiyle sonuca varmasını engelleyeceği açıktır.

Bu durumda yargılama kurallarına uygun düşmeyen ve kararı etkileyebilecek nitelikte birbirinden farklı ve birden fazla gerekçeye yer verilmek suretiyle dava konusu vergi ve cezaları kaldıran Mahkeme kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmadığından kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

İLGİLİ MEVZUAT

Anayasa'nın 141. maddesinin üçüncü fıkrasında, bütün mahkemelerin her türlü kararlarının gerekçeli olarak yazılacağı kurala bağlanmıştır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 24. maddesinde, kararlarda bulunacak hususlar sayılarak, kararlarda kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesinin yer almasının zorunlu olduğu belirtilmiştir. Aynı Kanun'un "Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar" başlıklı 49. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, temyiz incelemesi sonunda Danıştayın, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması halinde kararı bozacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yargılama hukukunda, yargı (hüküm), uyuşmazlığı çözmekle görevli ve yetkili yargı yerinin, yargılama sürecinin sonunda ulaştığı sonuçtur. Yargı yerinin bu sonuca ulaşırken bir gerekçeye dayanması, hem Anayasa'nın, hem de yargılama hukukunun ilkelerinden olup gerekçeli karar hakkının da güvencesini oluşturmaktadır.

Gerekçe, hakimin, önüne gelen uyuşmazlıkla ilgili olarak saptadığı maddi olaylar ile verdiği hüküm arasındaki hukuki değerlendirmedir. Başka bir deyişle gerekçe, maddi olaylar ile hüküm fıkrası arasındaki köprüdür. Gerekçe, aynı zamanda kararın hukuka uygun olup olmadığının denetlenmesine de olanak tanır. Yargı kararlarının mutlaka gerekçeli olması gerektiği yolundaki ilkenin amacı da budur.

Bunun yanında kararda, hakimi uyuşmazlığın çözümünde tek başına yargıya götürmeye yeterli bir gerekçe gösterilmiş iken, farklı ikinci bir gerekçeye daha dayanılması, yargı yerinin ilk gerekçeye ve bu gerekçenin sonucu olan yargıya güvensizliğini gösterdiği gibi tarafların aralarındaki uyuşmazlığın adilane bir çözüme kavuşturulduğu konusundaki inançlarını da zedeleyecektir. Ayrıca bu durum hukuki belirlilik ilkesine de aykırılık teşkil edecektir.

Öte yandan, birden fazla ve farklı gerekçeyle karar verilmesi, temyiz merciince, kararın ve dayanağı gerekçenin hukuka uygunluğunun denetiminin yapılmasını güçleştirecektir.

Mahkemece, inceleme devam ederken takdir komisyonuna sevkin zamanaşımını durdurmayacağından vergi ve cezaların zamanaşımına uğradığı gerekçesi ile davacının herhangi bir satış veya hizmet bedelini kayıt ve beyan dışı bıraktığı tespit edilmediği halde takdir komisyonunca sahte olduğu belirtilen fatura tutarlarının matrah olarak takdir edilmesinin hukuka uygun düşmediği gerekçesine yer verilmek suretiyle dava konusu vergi ve cezalar kaldırılmış, bu karara yöneltilen istinaf istemi de Vergi Dava Dairesince, vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle reddedilmiştir. Akabinde, Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararı üzerine Vergi Dava Dairesince ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar edilmiştir.

Bu durumda, mahkemece iki farklı gerekçeye dayanılarak dava konusu vergi ve cezaların kaldırılması yargılama hukuku kurallarına aykırılık teşkil ettiği gibi yukarıda belirtilen sakıncaları doğuracak nitelikte olduğundan Mahkeme kararına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki ısrar kararında hukuki isabet görülmemiştir.

X - KARŞI OY

Danıştay Dördüncü Dairesinin (X) işaretli "Karşı Oy"unda yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca, ısrar kararına yöneltilen davalının temyiz isteminin reddi gerektiği oyuyla Karara katılmıyorum.