Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2020/880 K.2022/96

Dava konusu istem: Davacı vakıf tarafından, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca bağımsız bölüm teslimi karşılığında arsanın müteahhit iş ortaklığına devredilmesinin katma değer vergisine tabi olmayacağı yolundaki ihtirazi kayıtla verilen 2013 yılının Aralık dönemine ilişkin beyannameye istinaden tahakkuk eden katma değer vergisi ile vakfın iktisadi işletmesi bulunduğundan bahisle re'sen mükellefiyet tesis edilmesine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Bir kişinin arsasını, aralarında yapılan sözleşme uyarınca müteahhite devrederek karşılığında inşa edilen binadan bağımsız bölüm sahibi olması halinin hukuki açıdan değerlendirilmesi anlaşmazlığın çözümü bakımından önem taşımaktadır.

6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nun 207. maddesine göre, satış sözleşmesinde satıcı, satılan şeyin zilyetlik ve mülkiyetini bir bedel karşılığında alıcıya devretme borcu altına girmektedir. Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinde ise taşınmazın bedel karşılığında satışı söz konusu değildir.

Türk Borçlar Kanunu'nun 283. maddesinde, satış sözleşmesine ilişkin hükümlerin mal değişim sözleşmesine de uygulanacağı düzenlenmiş; taraflardan her birinin, vermeyi üstlendiği şey bakımından satıcı, kendisine verilmesi üstlenilen şey bakımından alıcı durumunda olacağı hükme bağlanmıştır. Mal değişim sözleşmesinde (trampa), bir mal başka bir mal ile değiştirilmektedir. Bu değişim nedeniyle değişime konu malların niteliklerinde bir değişiklik olmamaktadır. Oysa, bir kişinin arsası karşılığında bağımsız bölüm sahibi olmasında durum bundan farklıdır.

Üzerinde inşaat yapılan arsanın mülkiyeti, başlangıçta tamamen arsa sahibine ait olsa da müteahitle yapılan sözleşme sonrasında arsa sahibinin arsası üzerindeki mülkiyeti kişisel olmaktan çıkmaktadır. Arsa sahibi kendisine intikal eden bağımsız bölümlere bağlı olarak müşterek mülkiyet hükümlerine göre, arsa payı oranında, diğer kat malikleri ile paydaş haline gelmektedir. Bu durumda kat karşılığı inşaat sözleşmesini, bir mal değişim sözleşmesi olarak nitelemek mümkün bulunmamaktadır.

Bir kişinin inşa edilecek yapıdan bağımsız bölüm edinme karşılığında arsasını müteahhide devretmesi hukuki açıdan bir çok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik, kendine özgü bir sözleşme olduğundan, söz konusu devir işleminin verginin kanuniliği ilkesine aykırı olarak varsayım ve kıyas yoluyla vergilendirilmesi mümkün değildir.

Bu nedenle, davacı tarafından kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca davacı vakfa ait arsanın müteahhit iş ortaklığına devri katma değer vergisine tabi tutulamayacağından, ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen katma değer vergisinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Mahkeme bu gerekçeyle davanın kabulüne karar vermiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 24/09/2019 tarih ve E:2016/4527, K:2019/5060 sayılı kararı:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ç) bendinde, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu, (2) numaralı fıkrasında da kurum kazancının, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluştuğu, 2. maddesinin (5) numaralı fıkrasında, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin, dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve bu maddenin birinci ve ikinci fıkraları dışında kalan ticarî, sınaî ve ziraî işletmeler ile benzeri nitelikteki yabancı işletmelerin, dernek veya vakıfların iktisadi işletmeleri olduğu,

(6) numaralı fıkrasında ise iktisadi kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği hükme bağlanmıştır.

Sözü edilen yasal düzenlemeler uyarınca, dernek veya vakfa ait bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilebilmesi için, iktisadi işletmenin; dernek veya vakfa ait veya bağlı olması, sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamış olması ve ticari, sınaî ve ziraî alanda devamlı olarak faaliyette bulunması gerekmektedir.

Davacı vakıf tarafından ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden katma değer vergisi ile birlikte iktisadi işletmesinin bulunduğundan bahisle vakıf adına re'sen mükellefiyet tesis edilmesine dair işlem işbu davaya konu edilmiştir.

Uyuşmazlıkta Vergi Mahkemesince davacı adına re'sen mükellefiyet tesis edilmesi işlemi hakkında hüküm kurulmamıştır. Karar, davacı tarafından bu yönden temyiz edilmediği için yargı yerince iptal edilmeyen iktisadi işletme mükellefiyeti devam etmektedir.

Olayda, müteaahhit firma bakımından maliyet unsuru olan ve yapılan sözleşme çerçevesinde davacıya bırakılan bağımsız bölümler için düzenlenen veya düzenlenmiş olması gereken fatura tutarlarının arsa bedeli olduğu açıktır.

Bu durumda vakfa ait arsanın, iktisadi işletmesince, kat karşılığı inşaat yapımı ve taşınmaz sözleşmesi kapsamında daire karşılığında tesliminin katma değer vergisine tabi olduğu sonucuna ulaşıldığından davacının ihtirazi kaydına itibar edilmeksizin yapılan dava konusu tahakkukta hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur. ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E, K:... sayılı ısrar kararı: Mahkeme aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı tarafından beyanname verme zorunluluğu yokken serbest iradeyle verilen katma değer vergisi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması ve tahakkuk eden verginin dava konusu edilmesinin 213 sayılı Kanun'un 378. maddesinin lafzına ve ruhuna aykırı olduğu, davacı adına tahakkuk eden verginin hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Vakfın kuruluşundan bu yana kendisinde bulunan taşınmazın vakıf amaçları doğrultusunda değerlendirilmek üzere kat karşlığı inşaat sözleşmesi kapsamında müteahhit ortaklığa devredilmesinin ticari bir muamele olmayıp arsanın değerlendirilmesine yönelik olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı tarafından, vakfın kuruluşunda vakfedilmek suretiyle öteden beri sahip olunan İstanbul ili, Beylikdüzü ilçesi, ... ada, ... parselde bulunan arsa, 16/06/2008 tarihinde kat karşılığı inşaat sözleşmesine konu edilmiştir. Değinilen sözleşme kapsamında, arsanın müteahhit iş ortaklığına tesliminin ardından 2013 yılında müteahhit tarafından davacı vakfa 197 adet mesken ve 22 adet dükkan teslim edilmiş, teslim alınan bağımsız bölümler davacı vakıf tarafından muhtelif kişilere kiraya verilmiştir.

Davacı vakıf hakkında 2008 ila 2012 yıllarına ilişkin olarak incelemeye başlanılmasına dair 18/06/2013 tarihli incelemeye başlama tutanağı tanzim edilmiş, mükellef hakkında gayrimenkullerin kiraya verilmesi ve alım satım faaliyeti nedeniyle Mustafa Enver Adakan İktisadi İşletmesi unvanıyla mükellefiyet tesis edilmiştir.

Davacı tarafından, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca bağımsız bölüm teslimi karşılığında arsanın müteahhit iş ortaklığına devredilmesinin katma değer vergisine tabi olmayacağı yolundaki ihtirazi kayıtla 2013 yılının Aralık dönemine ilişkin olarak katma değer vergisi beyannamesi verilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispatı" başlıklı 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu kurala bağlanmıştır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Verginin konusunu teşkil eden işlemler" başlığını taşıyan 1. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil edeceği; ikinci fıkrasında, iktisadi, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığının, kapsamının ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre, Gelir Vergisi Kanunu'nda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit olunacağı hükme bağlanmıştır.

3065 sayılı Kanun'un 2. maddesinde ise teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce alıcıya veya onun adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmış. 10. maddesinin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması, katma değer vergisini doğuran olay olarak sayılmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazanç, ticari kazanç olarak tanımlanmıştır. Anılan maddenin ikinci fıkrasında, bu fıkranın yedi ayrı bendinde sayılan faaliyetlerden elde edilen kazançların, Gelir Vergisi Kanunu'nun uygulanmasında ticari kazanç sayılacağı kurala bağlanmış, bu fıkranın (4) numaralı bendinde ise gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden sağladıkları kazançların ticari kazanç sayılacağı hüküm altına alınmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ç) bendinde, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu, (2) numaralı fıkrasında da kurum kazancının, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluştuğu düzenlemesine yer verilmiştir.

Aynı Kanun'un "Mükellefler" başlıklı 2. maddesinin (5) numaralı fıkrasında, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler mükellefler arasında sayıldıktan sonra dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve bu maddenin birinci ve ikinci fıkraları dışında kalan ticarî, sınaî ve ziraî işletmeler ile benzeri nitelikteki yabancı işletmelerin, dernek veya vakıfların iktisadi işletmeleri olduğu.

(6) numaralı fıkrasında ise, iktisadi kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bir teslimin katma değer vergisinin konusunu teşkil edebilmesi için söz konusu teslimin ticari, sınai, zirai faaliyet veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde gerçekleşmiş olması gerekmektedir.

Arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya iş yeri karşılığı müteahhite yapılan arsa payı teslimi katma değer vergisine tabi olacaktır. Buna karşın arızi bir faaliyet olarak arsa payını konut veya işyeri karşılığında müteahhite teslim edilmesi halinde ise katma değer vergisini doğuran olayın gerçekleştiğinden söz edilemeyecektir.

Arsa tesliminin arızi mi yoksa sürekli bir faaliyet kapsamında mı olduğu Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesi uyarınca Gelir Vergisi Kanunu ve Gelir Vergisi Kanunu'nda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve ilgili mevzuat hükümlerine göre belirlenecektir.

Bu durumda, gayrimenkul alım satımı, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapıldığında, alım satımın ticari faaliyet kapsamına gireceği açıktır. Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlarının açıkça belli olmadığı hallerde ise faaliyetin devamlılık kast ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü, muamelelerin çokluğudur. Muamelenin çokluğu, gayrimenkullerin aynı yıl içinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda alınması veya satılmasıdır.

Davacı tarafından kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca kendisine teslim edilen bağımsız bölümler karşılığında müteahhit iş ortaklığına arsa payı teslimi yapılması tek başına ticari faaliyet yürütüldüğünün kabulü için yeterli olmayıp olayda, davacı tarafından yapılan arsa payı tesliminin ticari bir organizasyon kapsamında gerçekleştirildiği veya faaliyetin süreklilik arz ettiği yolunda herhangi bir tespit bulunmamaktadır.

Bu nedenle, davacı adına kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca bağımsız bölüm teslimi karşılığında arsa payının müteahhit iş ortaklığına devredilmesinin katma değer vergisine tabi olmayacağı yolundaki ihtirazi kaydı kabul edilmeyerek tahakkuk ettirilen katma değer vergisinde hukuka uygunluk bulunmadığından, davanın kabulü yönünde verilen ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.