Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2021/1152 K.2023/156

Dava konusu istem: Davacı tarafından, ilişkili şirkete verilen borcun örtülü sermaye olarak kabul edilmesi nedeniyle borç üzerinden hesaplanan faizin bu şirket tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasına rağmen zarar edilmiş olması sebebiyle kurumlar vergisi ödenmemesi hâlinde de örtülü sermayeye ilişkin faiz gelirinin iştirak kazancı istisnası kapsamında kâr payı olarak kabul edilmesi gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2014 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi üzerine ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle tahakkuk ettirilen 216.686,99 TL tutarındaki verginin kaldırılması, yasal faizi ile birlikte iadesi ve 2014 hesap döneminden 2015 hesap dönemine devreden mali zararın 845.606,11 TL olarak kabul edilmesi istemiyle dava açılmıştır.

…Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararı:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesi uyarınca örtülü sermaye için aranılan diğer şartların da mevcudiyeti halinde borç alan yönünden alınan borç miktarının sermayenin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye olarak kabul edilmiştir. Yine Kanun gereği örtülü sermayeye isabet eden faiz, kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmemiş, bunun sonucunda örtülü sermayeye isabet eden faizin kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyan edilmesi öngörülmüştür.

Dağıtılmış kâr payı olarak merkeze aktarılmış kabul edilen tutar nedeniyle şartların gerçekleştiği andan itibaren işleme taraf olanların gerekli düzeltmeyi yapacağı, borç veren açısından diğer şartların da gerçekleşmesi halinde iştirak kazancı olarak istisna hükmünden yararlanılacağı kabul edilmiş, böylece aynı matrah üzerinden mükerrer vergilendirmenin önüne geçilmesi amaçlanmıştır.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin (7) numaralı fıkrası ve ilgili tebliğ hükümlerine göre borç alan kurum tarafından örtülü sermaye üzerinden faiz ödenmesinin, kâr payı dağıtımı hükmünde olduğu anlaşılmaktadır. Genel anlamda kâr payı dağıtımı yapılabilmesi için kurumun dönem hesabının kârlılıkla kapanmış olması veya geçmiş dönemlerden gelen birikmiş kârlarının bulunması gerekir.

Ancak, anılan hükümlerde sözü edilen kâr dağıtımı, Türk Ticaret Kanunu bakımından kâr dağıtımı hükmünde bir işlem olmayıp sadece vergilendirme ile ilgili yükümlülükler bakımından kâr dağıtımı olarak dikkate alındığından, borç alan kurumun dönem hesabının zararla sonuçlanması durumunda da ileride elde edilecek kazanca mahsuben yapılan bir dağıtımın söz konusu olduğunun kabulü gerekmektedir.

Bu nedenle, kurum zararda olsa dahi vergisel yükümlülükler açısından kurumun kâr dağıtımı yapmış gibi değerlendirilmesi gerekeceği açıktır.

Davacının borç verdiği şirket tarafından, alınan borcun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye kabul edilerek bu kısma isabet eden faizin kanunen kabul edilmeyen giderlere ilave edilmesi suretiyle dönem matrahı tespit edildiğine göre söz konusu tutarın davacı tarafından iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.

Bu durumda, borç verilen paranın davacı yönünden iştirak kazancı istisnası kapsamında olduğu anlaşıldığından, yapılan tahakkukta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Öte yandan, tahakkuk eden verginin kaldırılması davacının devreden zararının da düzeltilmesini sağlayacaktır.

Vergi mahkemesi bu gerekçeyle ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen vergiyi kaldırmış; yasal faiziyle birlikte davacıya iadesine hükmetmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 03/02/2021 tarih ve E:2016/16402, K:2021/711 sayılı kararı:

Bir kurumda örtülü sermaye şartlarını taşıması sebebiyle indirimi reddedilen borçlar için nakden veya hesaben ödenen faizlerin, elde eden yönünden kâr payı olarak yeniden tasnif edilmesi ve buna göre gerekli düzeltmelerin yapılmasının amacı mükerrer vergilendirmeyi önlemektir. Bu nedenle Kanun düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartını aramıştır. Dolayısıyla örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, örtülü sermaye kullandırılan ilişkili şirket kazancı üzerinden hesaplanarak kesinleşen ve ödenen vergi tutarı olacaktır.

Uyuşmazlıkta, örtülü sermaye kullanan şirketin uyuşmazlık konusu dönemde zarar beyan etmiş olması nedeniyle söz konusu şirket adına kesinleşen ve ödenen herhangi bir vergi tutarı bulunmadığından, bu dönemde kurumlar vergisi beyannamesinde düzeltme yapılmasının yasal olarak mümkün olmadığı, tüm bu hususlar dikkate alındığında, davacı tarafından ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden vergide hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

…Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı ısrar kararı:

Vergi Mahkemesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinde örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç faiz ve benzeri ödemelerin veya hesaplanan tutarların muhatap yönünden kâr payı olarak tasnif edileceği hükmüne yer verildiği, bu ödemeler için iştirak kazancı istisnası uygulanacağı hususunda hüküm ve belirleme bulunmadığı, ayrıca düzeltmenin, örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmesine bağlı olduğu, belirtilen şartların gerçekleşmediği uyuşmazlık yönünden davacının ihtirazi kaydının kabul edilmemesi suretiyle tahakkuk ettirilen vergide hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin (7) numaralı fıkrasında düzeltme işleminden sadece kazanç beyan eden mükelleflerin yararlanacağına ilişkin bir hükmün bulunmadığı, fıkrada yer alan "şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır" ibaresinin, olası düzeltme sonucu ödenecek bir verginin çıkması ihtimali için öngörüldüğü, dolayısıyla, zarar beyan eden veya indirim ve istisnalar nedeniyle ödenecek vergi çıkmayan mükellefler yönünden de iştirak kazancı istisnasının uygulanması gerektiği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinde açıkça, "daha önce yapılan vergilendirme işlemleri"nin düzeltilmesi için "tarh edilen" vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiği belirtilmektedir. Buradan anlaşılması gereken hesap dönemi kapandıktan sonra diğer bir ifadeyle kurumlar vergisi beyannamesi verildikten ve kurumlar vergisi tahakkuk ettirildikten sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi yönünden, beyana dayalı olarak, ikmalen ya da re'sen tarh edilen verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiğidir. Dolayısıyla henüz vergilendirme ve tarh işlemi gerçekleşmeden, dönemi içinde yapılan düzeltmelerde kesinleşme ve ödeme şartı söz konusu olmayacaktır.

Bu durumda, borç alan şirket tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasına rağmen zarar edilmiş olması nedeniyle kurumlar vergisi ödenmemesi halinde de borç veren kurum nezdinde gerekli düzeltme işlemleri yapılabileceğinden ve dolayısıyla anılan borca ilişkin faiz tutarının iştirak kazancı istisnası olarak dikkate alınması gerektiğinden, ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle tahakkuk ettirilen vergide hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı tarafından 2014 takvim yılında ilişkili kişi statüsünde olan …Mağazacılık Ticaret Anonim Şirketine borç verilmiştir.

…Mağazacılık Ticaret Anonim Şirketinin 31/12/2013 tarihi itibarıyla öz varlığı (Eksi) -67. 087.499, 44 TL'dir.

Davacı tarafından, …Mağazacılık Ticaret Anonim Şirketine 31/12/2014 tarihinde "finansman bedeli" içerikli fatura düzenlenmiştir.

Anılan fatura, …Mağazacılık Ticaret Anonim Şirketi tarafından 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendi uyarınca 2014 yılı yasal defterlerine kanunen kabul edilmeyen gider olarak kaydedilmiştir.

…Mağazacılık Ticaret Anonim Şirketi, "finansman bedeli" içerikli faturayı yasal defterlerine kanunen kabul edilmeyen gider olarak kaydetmesine rağmen zarar beyan ettiğinden anılan fatura bedeli üzerinden kurumlar vergisi ödememiştir.

Davacı, 2014 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesine, ilişkili şirkete verilen borcun örtülü sermaye olarak kabul edilmesi nedeniyle borç üzerinden hesaplanan faizin bu şirket tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasına rağmen zarar edilmiş olması sebebiyle kurumlar vergisi ödenmemesi hâlinde de örtülü sermayeye ilişkin faiz gelirinin iştirak kazancı istisnası kapsamında kâr payı olarak kabul edilmesi gerektiği yolunda ihtirazi kayıt koymuştur.

İdarece, davacının ihtirazi kaydı kabul edilmeyerek vergi tahakkuk ettirilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Örtülü Sermaye" başlıklı 12. maddesinin (1) numaralı fıkrasında kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı belirtilmiştir.

Aynı maddenin (7) numaralı fıkrasında, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç faiz ve benzeri ödemelerin veya hesaplanan tutarların, gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının uygulanmasında gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği,

düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olmasının şart olduğu ifade edilmiştir.

5520 sayılı Kanun'un "Kabul Edilmeyen İndirimler" başlıklı 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılmasının kabul edilmeyeceği düzenlemiştir. Anılan Kanun'un "İstisnalar" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinin (1) numaralı alt bendi uyarınca kurumların, tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlardan elde ettikleri kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun yukarıda yer verilen düzenlemeleri uyarınca örtülü sermeye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, gelir ve kurumlar vergisinin uygulanmasında gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılır. Bunun bir sonucu olarak borcu kullanan kurum tarafından ilişkili olduğu şirkete ödenen faizin kanunen kabul edilmeyen gider olarak, borç veren kurum tarafından ise elde edilen faiz gelirinin "kâr payı" olarak dikkate alınması suretiyle daha önceki vergilendirme işlemlerinin düzeltilmesi gerekir.

Karşı taraf düzeltmesi olarak adlandırılan bu düzeltmenin yapılabilmesi Kanun'da, örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına bağlanmıştır.

Uyuşmazlığın çözümlenebilmesi için Kanun'da düzeltme için öngörülen örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartından ne anlaşılması gerektiğinin açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinde açıkça, "daha önce yapılan vergilendirme işlemleri"nin düzeltilmesi için "tarh edilen" vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiği belirtilmektedir. Buradan anlaşılması gereken hesap dönemi kapandıktan sonra diğer bir ifadeyle kurumlar vergisi beyannamesi verildikten ve kurumlar vergisi tahakkuk ettirildikten sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi yönünden, beyana dayalı olarak, ikmalen ya da re'sen tarh edilen verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiğidir. Dolayısıyla henüz vergilendirme ve tarh işlemi gerçekleşmeden, dönemi içinde yapılan düzeltmelerde kesinleşme ve ödeme şartı söz konusu olmayacaktır.

Bu durumda, borç alan şirket tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasına rağmen zarar edilmiş olması nedeniyle kurumlar vergisi ödenmemesi halinde de borç veren kurum nezdinde gerekli düzeltme işlemleri yapılabileceğinden ve dolayısıyla anılan borca ilişkin faiz gelirinin elde edilen kâr payı sayılarak iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden, ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle tahakkuk ettirilen vergide hukuka uygunluk görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen verginin kaldırması ve yasal faiziyle birlikte davacıya iadesine dair ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

X - KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.