Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2021/1228 K.2022/977

Dava konusu istem: Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacının … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin muhasebecilik hizmetlerini yürütürken göstermesi gereken özen yükümlülüğünü yerine getirmediğinden bahisle adına müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen 2010 yılının Mayıs, Haziran, Temmuz, Eylül ve Ekim dönemlerine ait katma değer vergileri ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarını içeren ihbarnamelerin iptali istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirlere 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi ve (4) Sıra No'lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ hükümleri ile getirilen sorumluluk, vergi ile ilgili ödevleri yerine getirmekten kaynaklanan bir işleve sahip olmayıp vergilendirmeye esas alınacak belge, kayıt nizamı ve matrah tespitinde dikkate alınması gerekli işlemlerin muhasebe usul ve esaslarına, kanunlarda belirtilen düzenlemelere uygunluğunu temin etme amacına yöneliktir.

Davacı, serbest muhasebeci mali müşavir sıfatıyla … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 2010 yılının Mart ilâ Ekim dönemlerine ait katma değer vergisi beyannamelerini vermiştir.

Anılan mükellef adına sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyerek komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi tekniği raporu esas alınarak takdir komisyonunca belirlenen matrah farkı üzerinden tarhiyat yapılmıştır.

Davacı adına da muhasebecilik hizmetlerini yürütürken göstermesi gereken özen yükümlülüğünü yerine getirmediğinden bahisle müteselsil sorumlu sıfatıyla uyuşmazlık konusu ihbarnameler düzenlenmiştir.

Davacı hakkında düzenlenen sorumluluk raporunda … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak ettiğine ilişkin somut tespit bulunmamaktadır.

… Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında tespit edilen olumsuzlukların muhasebecinin bilgisi dahilinde olduğu hususunda ispat edici bir belgenin dosyaya ibraz edilmediği, serbest muhasebeci olan davacı tarafından yeterli ve gerekli araştırma ve incelemenin yapılmadığı hususunda davalı idarece bir saptama yapılmadığı dikkate alındığında, müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla davacı adına yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergileri ve cezaları kaldırmıştır.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 09/12/2020 tarih ve E:2016/10894, K:2020/5437 sayılı kararı:

Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacının muhasebecilik hizmetlerini yürüttüğü … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile anılan şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimine veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

Davacı hakkında düzenlenen sorumluluk raporunda aşağıdaki tespitlere yer verilmiştir:

i. Davacı sahte fatura düzenlediği ve kullandığı tespit edilen pek çok şirketin muhasebeciliğini yapmıştır. Şöyle ki, davacının hizmet verdiği mükelleflerden 68'i hakkında düzenledikleri faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu yolunda vergi tekniği raporu düzenlenmiş, 17 mükellef ise sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenledikleri veya kayıtlarına dahil ettikleri yolunda tespit bulunduğundan bahisle özel esaslara alınmışlardır.

ii. Bu mükelleflerden 23'ünün beyannameleri sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemeye başladıkları tarih itibarıyla davacı tarafından düzenlenmiştir.

iii. Raporda, davacının anılan mükelleflerin sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiklerinden haberdar olduğu sonucuna varılmıştır.

Tüm bu hususlar dikkate alındığında, davacının ... Grup Demir Çelik İnşaat Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin sahte fatura düzenlediğini bildiği sonucuna varıldığından, davacının beyannamelerini verdiği dönemler için şirket adına tarh edilen vergi ve cezalardan müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğu anlaşılmıştır.

Bu nedenle uyuşmazlık konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından aksi yönde verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.

Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:

Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Temyize konu kararın hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Davacı hakkındaki takibin ödeme emri ile yapılması gerekirken müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ihbarnamede hukuka uygunluk bulunmadığından karara yöneltilen temyiz isteminin bu nedenle reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı, serbest muhasebeci mali müşavir sıfatıyla … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin muhtelif dönemlere ait vergi beyannamelerini vermiştir. Anılan mükellef adına sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyerek komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi tekniği raporu esas alınarak takdir komisyonunca belirlenen matrah farkı üzerinden tarhiyat yapılmıştır. Davacı adına da muhasebecilik hizmetlerini yürütürken göstermesi gereken özen yükümlülüğünü yerine getirmediğinden bahisle müteselsil sorumlu sıfatıyla uyuşmazlık konusu ihbarnameler düzenlenmiştir.

İLGİLİ HUKUK

A) İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Vergi Beyannamelerinin İmzalanması ve Yeminli Malî Müşavir Tasdik Raporları başlıklı mükerrer 227. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan halinde aşağıdaki düzenlemeye yer verilmiştir:

"Maliye Bakanlığı:

1. Vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya,

2. Vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanılmasını Maliye Bakanlığınca belirlenen şartlara uygun olarak yeminli mali müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibraz edilmesi şartına bağlamaya,

3. (Ek: 23/7/2010-6009/10 md.) Vergi kanunları kapsamındaki yeminli mali müşavirlik tasdik işlemlerini elektronik ortamda gerçekleştirmeye ve tasdike konu işlemleri mükellef grupları, faaliyet ve tasdik konuları itibarıyla ayrı ayrı belirlemeye ve uygulatmaya,

Bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.

Yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar."

29/06/1997 tarih ve 23034 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren (4) Sıra No'lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ'in "V- Müşterek ve Müteselsil Sorumluluğun Tesbiti" başlıklı bölümünün "B) Vergi Dairelerince Yapılacak İşlem" başlıklı kısmında ise sorumluluğu tespit edilen muhasebeciyle ilgili takibatın vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılacağı ve tahakkuku kesinleşen vergi ve cezanın tahsiline yönelik olarak serbest muhasebecinin bağlı bulunduğu vergi dairesince yerine getirileceği kurala bağlanmıştır.

B) İLGİLİ DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU İÇTİHADI

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 23/10/2013 tarih ve E:2012/68, K:2013/28 sayılı kararının ilgili bölümü şu şekildedir:

"Meslek mensuplarının, Vergi Usul Kanununun mükerrer 227'nci maddesine dayanan sorumluluğu borçtan sorumluluktur. Beyannameleri ve işlemleri meslek mensuplarınca imzalanıp onaylanan vergi yükümlüleri tarafından ödeme yapılması, bu sorumluluğun miktarını azaltıcı veya kaldırıcı etki yaratmaktadır.

Kaldı ki, bir borçtan müştereken ve müteselsilen sorumlulukta müteselsil borçlular, tahakkuk etmiş ve vadesi geçmiş alacağın tahsil edilmemiş kısmından, asıl borçluya rücu olanağı bulunmak üzere sorumlu tutulduğundan, yükümlü sıfatıyla ödenmesi gereken bir borcun tarafı da olamazlar.

Tüm bu nedenlerle, bir vergi yükümlüsü adına tahakkuk edip, vadesi geçmiş kamu alacağından Vergi Usul Kanununun mükerrer 227'nci maddesi uyarınca müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulan meslek mensupları hakkında bu nedenle yapılan takibe ödeme emri düzenlenerek başlanması yasa gereğidir.

Meslek mensuplarının; kendileri yönünden sorumluluğun bulunmadığı ya da kalktığı yönündeki iddiaların Vergi Usul Kanununun mükerrer 227'nci maddesi ve bu konuda yürürlüğe konulmuş genel tebliğler ile sorumluluğu gerektiren hukuksal durum da gözetilerek ödeme emrine karşı açılacak davada incelenmesi gerekirken, davacı adına düzenlenen ödeme emrinin, meslek mensubu adına ihbarname düzenlenmemesi nedeniyle iptaline ilişkin ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir."

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Usul Yönünden:

Yukarıda yer verilen düzenlemeler ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bu konudaki müstekâr içtihadı uyarınca, meslek mensuplarının sorumluluğunun, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlayacağı açık olup davacı hakkındaki takibin ödeme emri düzenlenerek yapılması gerekmekte ise de uyuşmazlık konusu olayda, serbest muhasebeci mali müşavir olan davacının muhasebecilik hizmetlerini yürütürken göstermesi gereken özen yükümlülüğünü yerine getirmediğinden bahisle adına müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ihbarname ile takip edilmiş olması durumu ısrar konusu olmadığından işin esasının incelenmesi gerektiğine oyçokluğuyla karar verilmiştir.

Danıştay Başkanvekili … ve Kurul Üyeleri ..., …, …, …, … ve … bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamışlardır:

Meslek mensuplarının, Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesine dayanan sorumluluğu borçtan sorumluluktur. Beyannameleri ve işlemleri meslek mensuplarınca imzalanıp onaylanan vergi yükümlüleri tarafından ödeme yapılması, bu sorumluluğun miktarını azaltıcı veya kaldırıcı etki yaratmaktadır.

Kaldı ki, bir borçtan müştereken ve müteselsilen sorumlulukta müteselsil borçlular, tahakkuk etmiş ve vadesi geçmiş alacağın tahsil edilmemiş kısmından, asıl borçluya rücu olanağı bulunmak üzere sorumlu tutulduğundan, yükümlü sıfatıyla ödenmesi gereken bir borcun tarafı da olamazlar.

Vergi yükümlüsü adına tahakkuk edip vadesi geçmiş kamu alacağından Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi uyarınca müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulan meslek mensupları hakkında yapılan takibe ödeme emri düzenlenerek başlanması kanun gereğidir.

Bu nedenle davacı hakkındaki takibin ödeme emri ile yapılması gerekirken müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ihbarnamelerde hukuka uygunluk bulunmadığından karara yöneltilen temyiz isteminin bu nedenle reddi gerekmektedir.

2577 sayılı Kanun'un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer verilen, 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usullerine ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalanlar esas yönünden de oylamaya katılmıştır.

Esas Yönünden:

Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

XX - KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

XXX - KARŞI OY

213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesine göre, mükelleflerin beyannamelerini imzalayan meslek mensuplarının sorumlulukları, imzaladıkları beyannamede yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından doğmaktadır.

Serbest muhasebeci mali müşavirlerin, mükellefler tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, muhasebe kurallarına uygun olarak kanuni defterlere kaydedilmesi ve mali tablolara aktarılması yanında harici araştırmayı gerektirmeden sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden de sorumlu olacakları açıktır.

Diğer taraftan, miktar ve tutar itibarıyla işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olmayan belgeler ile ticari örf ve teamüle uygun olmayan belgelerin kullanılmaması hususu da meslek mensubunun sorumluluğu kapsamındadır.

3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nda sayılan meslek mensuplarından olan davacının imzaladığı beyannamede yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygunluğunun sağlanmasının yukarıda belirtilen şekilde olması gerekmektedir.

Olayda, mahkemece 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak davacının beyannamelerini imzaladığı mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler uyarınca bu şirketin sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlendiği hususunu sorumluluğu gereği bilmesinin gerekip gerekmediği, ilgili dönem beyannamelerini vermek suretiyle bu organizasyona olanak sağlayıp sağlamadığı, diğer bir ifadeyle muhasebe işlemlerini yaptığı mükellefle ilgili olarak mesleki özen ve sorumluluğu gösterip göstermediği yönünden inceleme yapılarak karar verilmesi gerekirken bu şekilde bir inceleme ve değerlendirme yapılmaksızın verilen kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Bu nedenle davalının temyiz isteminin kabulüyle ısrar kararının bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.