Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2021/1560 K.2022/1416

Dava konusu istem: Hakkında gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden mal veya hizmet aldığını Ba formuyla bildiren Tasfiyesi Tamamlanmış ...

Elektrik Yapı Malzemeleri ve Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenen faturalar içeriği katma değer vergilerinin indirim konusu yapıldığı ileri sürülerek davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla 2010 yılının Ocak, Şubat ve Mayıs dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca aynı yıl için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Tasfiyesi Tamamlanmış ... Elektrik Yapı Malzemeleri ve Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen 19/03/2015 tarihli vergi inceleme raporunda, şirketin 30/03/2011 tarihi itibarıyla faaliyetini sonlandırması nedeniyle şirket müdürü olan davacının MERNİS adresine 08/08/2014 tarihli defter ve belge isteme yazının tebliğe çıkarıldığı, ancak davacının nakil almadan adresi terk etmesi nedeniyle tebligat yapılamadığı, defter ve belgelere ulaşılamadığından incelemenin tarh dosyası üzerinden yapıldığı belirtilmiştir.

Olayda, defter ve belgelerin istenilmesine ilişkin yazı, davacının "... Mah. ... Sok. No:... D:... Sultangazi/İSTANBUL" adresine tebligata çıkarılmış olup muhtarlıktan verilen şerhin incelenmesinden, davacının 1989 yılından itibaren bu adreste ikamet ederken 15/06/2009 tarihinde "... Mah. ... Sok. No:... Sultangazi/İSTANBUL" adresine taşındığı anlaşılmıştır. Dava konusu vergi ve cezalara ilişkin ihbarnameler de bu yeni adreste tebliğ edilmiş ve yine vergi inceleme raporunda bu adrese yer verilmiştir.

Defter ve belgelerin istenilmesine ilişkin yazının tebliği aşamasında bulunamayan davacı, ihbarnamelerin tebliği aşamasında bulunmuştur. Bu durum, davacının adresinin bulunması ve defter ve belgelerinin incelenmesi açısından gerekli özenin gösterilmediğini ortaya koymaktadır. Bu hususlar dikkate alındığında davacıdan defter ve belgelerin usulüne uygun olarak istenilmediği sonucuna varılmıştır.

Dolayısıyla, vergi inceleme elemanınca, yasayla tanınan inceleme ve araştırma yetkileri kullanılmak suretiyle davacı nezdinde ihtilaf konusu döneme ilişkin olarak herhangi bir inceleme yapılmamıştır. Davacının defter ve belgeleri incelenmek suretiyle sahte olduğu ileri sürülen faturaların yasal defterlere kaydedilip kaydedilmediği, faturalar içeriği katma değer vergisinin indirim konusu yapılıp yapılmadığı hususlarında araştırma yapılmaksızın ve şirket müdürü olan davacının ihtilaf konusu faturalar nedeniyle ifadesine başvurulmaksızın sadece Ba-Bs formalarından yola çıkılarak varsayıma dayalı olarak tarh edilen dava konusu cezalı vergilerde ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Mahkeme bu gerekçeyle cezalı tarhiyatları ve özel usulsüzlük cezasını kaldırmıştır.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 24/02/2020 tarih ve E:2016/16064, K:2020/951 sayılı kararı:

Olayda, davacının ihtilaf konusu faturaları kullanmadığına ilişkin herhangi bir iddiası bulunmadığı gibi dava dilekçesinde defter ve belgelerin mahkemeye ibraz edebileceği belirtilmiştir.

Bu durumda, davacıdan defter ve belgeler istenilerek ve bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi dairesinin görüşü ve saptamaları da alınarak sahte fatura düzenlediği ileri sürülen mükellefler hakkındaki tespitlerin incelenmesi neticesinde yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerekmektedir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini ise süre aşımı nedeniyle reddetmiştir.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:

Dava konusu tarhiyatlara dayanak teşkil eden vergi inceleme raporunda, davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin 2010 yılı hesap ve işlemlerinin Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının 03/03/2015 tarihli inceleme yazılarına istinaden "sahte belge kullanma" konusu ile sınırlı olarak incelenmesinin talep edildiği belirtilmiştir. Defter ve belgelerin istenilmesine ilişkin yazı ise bu tarihten çok önce 08/08/2014 tarihinde bir başka vergi müfettiş yardımcısı tarafından tanzim edilmiştir.

Ayrıca, sahte faturalarda yer alan katma değer vergisi tutarları ile oranlarının kesin olarak tespit edilemediği, bu nedenle somut bir tespitte bulunulmadığı gibi vergi incelemelerinde uyulacak usul ve esaslara da riayet edilmediği görülmektedir.

Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

X - KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

XX - KARŞI OY

Hakkında gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden mal veya hizmet aldığını Ba formuyla bildiren Tasfiyesi Tamamlanmış ...

Elektrik Yapı Malzemeleri ve Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenen faturalar içeriği katma değer vergilerinin indirim konusu yapıldığı ileri sürülerek davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla 2010 yılının Ocak,

Şubat ve Mayıs dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca aynı yıl için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada vergi mahkemesince verilen ısrar kararı davalı tarafından temyiz edilmiştir.

Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini gösteren kanuni düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir.

Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğe ilişkin ilkeler gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi; Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır.

Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.

Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunla konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeterli değildir (AYM, E.1986/20, K.1987/9, 31/3/1987; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011; E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).

Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın, yükümlünün, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir.

Vergilerin kanuniliği ilkesine ait söz konusu tanımlama biçimi somut olayın koşulları bağlamında değerlendirildiğinde, verginin konusu ile tarh usulünün de kanunla belirlenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.

Vergi, resim, harç veya benzeri mali yükümlülüklerle ilgili düzenleme yapılırken bu yükümlülüklere ilişkin tüm unsurların aynı kanun, madde veya fıkrada düzenlenmesi zorunlu değildir. Bu çerçevede kanunla belirlenmesi zorunlu olan unsurlar aynı kanunun farklı hükümlerinde düzenlenebileceği gibi farklı kanunlarda da düzenlenebilir. Dolayısıyla bir kural, sırf kanunla düzenlenmesi gereken unsurların bir kısmını içermediği gerekçesiyle kanunilik ilkesine aykırı hâle gelmez (AYM, E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).

Ancak bu durum, vergi mükellefleri açısından hukuki öngörülebilirliği ortadan kaldırıcı nitelikte olmamalıdır. Bir başka ifadeyle bir vergiye ait esaslı unsurların farklı kanunlarda düzenlenebilir olması, aksi yönde açık bir düzenleme bulunmadıkça, bir verginin konusunun belirlendiği kanundan başka bir vergi kanununa dayanarak salınabileceği anlamına gelmez.

Hukuk devleti ilkesinin ön koşullarından olan hukuki öngörülebilirlik ilkesi ile vergilerin kanuniliği ilkesi bu yaklaşımı gerekli kılmaktadır. Nitekim, kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013.

E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5).

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan (9) numaralı fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezaların, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı belirtilmiştir.

Söz konusu düzenlemede yer alan "her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezalar" ifadesinin, kanun yapma tekniği açısından değerlendirildiğinde tüm vergi türleri bakımından uygulama alanı bulacağı sonucuna ulaşmak mümkün değildir. Söz konusu hüküm ikmalen, re'sen ve idarece yapılan bütün kurumlar vergisi tarhiyatılarına işaret etmektedir.

Öte yandan hukuki öngörülebilirlik ilkesi uyarınca "her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezalar" ifadesinden maksadın Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında yapılabilecek tarhiyatlar ile kesilecek cezalar olduğunun kabulü gerekmektedir.

Açıklanan nedenlerle, Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasına istinaden kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığından ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiş olup temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.