Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2021/179 K.2022/28

Dava konusu istem: Davacı adına, Almanya'da mukim dar mükellef kurumdan almış olduğu danışmanlık hizmeti karşılığı ödediği tutar üzerinden Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30. maddesi uyarınca kurumlar vergisi kesintisi yapmadığından bahisle re'sen tarh edilen 2012 yılının Mayıs ve Haziran dönemlerine ait kurum (stopaj) vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3. maddesinin (2) ve (3) numaralı fıkralarında, kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayan kurumların dar mükellef olduğu ve sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilecekleri belirtilmiş, dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar arasında Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançları da sayılmıştır.

Anılan Kanun'un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, dar mükellefiyete tâbi kurumların ticarî veya ziraî kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi Kanunu'nun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümlerinin uygulanacağı düzenlenmiştir.

Kanun'un 30. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise dar mükellefiyete tâbi kurumların serbest meslek kazançları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı öngörülmüştür.

Belirtilen kesinti oranı 12/01/2009 tarih ve 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlar hariç olmak üzere %20'ye yükseltilmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi halinde, dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye'de elde edilmiş sayılacağı kuralına yer verilmiştir.

"Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti arasında 19/09/2011 tarihinde imzalanan ve 01/01/2011 tarihinde yürürlüğe giren Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaçakçılığını Önleme Anlaşması"nın "Serbest Meslek Faaliyetleri" başlıklı 14. maddesinde, bir akit devletin mukimi olan bir gerçek kişinin serbest meslek hizmetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetleri dolayısıyla elde ettiği gelirin yalnızca bu devlette vergilendirileceği, bununla beraber, bu hizmet veya faaliyetler diğer devlette icra edilirse ve eğer bu kişi, bu diğer devlette,

söz konusu hizmet veya faaliyetleri icra etmek amacıyla sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahipse veya bu kişi, bu diğer devlette, söz konusu hizmet veya faaliyetleri icra etmek amacıyla 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha uzun bir süre kalırsa söz konusu gelirin aynı zamanda bu akit devlette de vergilendirileceği hükmüne yer verilmiştir.

Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, Almanya'da mukim şirketten termik santrallerdeki işleri için aldığı danışmanlık hizmeti kapsamında Alman süpervizörlerin Türkiye'ye gelerek çalışmaları karşılığında yapılmış olan ödemelerin dar mükellefler tarafından Türkiye'de elde edilmiş serbest meslek kazancı mahiyetinde olduğu, dolayısıyla ödemeleri gerçekleştiren davacının Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30. maddesi uyarınca kesinti yapması gerektiğinden bahisle dava konusu cezalı tarhiyatlar önerilmiştir.

Anılan raporda Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti arasında akdedilen çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına hiç değinilmemiş, davacının Almanya'dan temin ederek dosyaya sunduğu belgelere göre iki uzman Alman süpervizörün sözleşme kapsamında 2012 yılında Türkiye'de toplam 109 gün kaldığı ve yabancı uzmanların ülkede kalış sürelerine ilişkin dosyaya sunulan belgelere davalı idarece herhangi bir eleştiri getirilmediği görülmüştür.

Bu durumda, Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti arasında imzalanan Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaçakçılığını Önleme Anlaşması'nın ilgili 14. maddesi uyarınca, Türkiye'de 12 aylık kesintisiz bir sürede 183 günden az kalınarak icra edilen hizmet nedeniyle elde edilen kazancı vergilendirme hakkı Almanya Federal Cumhuriyeti'ne ait olduğundan, dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk görülmemiştir.

Mahkeme bu gerekçeyle vergileri ve cezaları kaldırmıştır.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 28/03/2019 tarih ve E:2015/6821, K:2019/2379 sayılı kararı:

Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti arasında imzalanan Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaçakçılığını Önleme Anlaşması'nın "Kaynakta Vergileme Usulüne İlişkin Kurallar" başlıklı 27. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, akit devletlerden birinde diğer akit devletin mukimi olan bir kişi tarafından elde edilen temettü, faiz, gayrimaddi hak bedeli veya diğer gelir unsurları üzerinden alınan vergilerin kaynakta kesinti suretiyle alınması durumunda, ilk bahsedilen devletin kaynakta kesinti uygulamasını kendi iç mevzuatındaki orandan yapma hakkının bu Anlaşmanın hükümlerinden etkilenmeyeceği; kaynakta kesilen verginin bu Anlaşma uyarınca indirilmesi veya hiç alınmaması durumunda, bu verginin, mükellefin başvurusu üzerine iade edileceği düzenlenmiştir.

Her ne kadar davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceme raporunda Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti arasında imzalanan Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaçakçılığını Önleme Anlaşması hükümlerinin göz ardı edildiği açık olsa da, Anlaşma'nın 27. maddesi uyarınca kaynakta kesilen vergiler için, gelir getirici faaliyetin gerçekleştirildiği akit devletin kendi iç mevzuatı uyarınca kaynakta vergi kesebileceği, Anlaşma uyarınca verginin indirilmesi veya hiç alınmayacak olması durumunda ise gelirinden vergi kesilen mükellefin, yani diğer akit devlet mukiminin başvurusu üzerine vergiyi iade alabileceğinin düzenlendiği görülmektedir.

Olayda, Anlaşma'nın 14. maddesi gereği Türkiye'de 12 aylık kesintisiz bir sürede 183 günden az kalınarak icra edilen hizmet nedeniyle edinilen serbest meslek kazancını vergilendirme hakkı Almanya Federal Cumhuriyeti'ne ait olsa da Türkiye'de tevkifat yapılması gerektiği, buna karşılık Almanya Federal Cumhuriyeti mukimi şirketin kesilen bu vergiyi iade alabileceği anlaşıldığından, davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı kurum (stopaj) vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı kanaatine varılmıştır.

Bu nedenle Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:

Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Uyuşmazlık konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Türkiye Cumhuriyeti ile Alman Federal Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi ve Kaçakçılığı Önleme Anlaşması gereğince Almanya mukimi şirkete personeli aracılığıyla vermiş olduğu hizmet karşılığı ödenen bedel nedeniyle şirketin elde ettiği geliri vergilendirme hakkının Almanya'ya ait olduğu bu nedenle tevkifat yapma yükümlülüklerinin bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Dar mükellefi kurumdan satın alınan izolasyon malzemelerinin uygulanması sırasında anılan kuruma tâbi ve bu şirket nam ve hesabına sunulan süpervizörlük hizmetinin Gelir Vergisi Kanunu'nun 65. maddesinde tanımlanan serbest meslek faaliyeti kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayıp bu kazanç, dar mükellef kurum açısından ticari kazanç niteliğinde olduğundan ve 5520 sayılı Kanun'un 30. maddesi uyarınca tevkifata tabi tutulması mümkün bulunmadığından, davacı adına re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurum (stopaj) vergilerinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Bu nedenle, temyiz isteminin açıklanan gerekçeyle reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı, Almanya'da mukim dar mükellef kurumdan, yapmış oldukları iş sözleşmesine istinaden Ambarlı Dolum Tesisleri Elektrik Santrali Ekon Şantiyesinde kullanılmak üzere izolasyon malzemesi temin etmiş ve malzemenin kullanımına yönelik olarak anılan şirketten süpervizörlük (gözetim) hizmeti tedarik etmiştir.

Hizmet alınan şirket tarafından görevlendirilen personel 03/01/2012 ilâ 12/06/2012 tarihleri arasında farklı tarihlerde ve toplam 109 gün Türkiye'de bulunarak sözleşme içeriği hizmeti ifa etmiştir.

Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda anılan sözleşme kapsamında davacı tarafından Almanya'da mukim dar mükellef kuruma yapılan ödemenin serbest meslek kazancı niteliğinde olduğu değerlendirmesi yapılarak davacının 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30. maddesi uyarınca kurumlar vergisi tevkifatı yapmadığından bahisle kurum (stopaj) vergisi tarhiyatı yapılması önerilmiştir.

Anılan rapora istinaden uyuşmazlık konusu kurum (stopaj) vergileri tarh edilmiş ve vergilerin bir katı tutarında vergi ziyaı cezaları kesilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

i. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu belirtilmiş; 2. maddesinde gelirin unsurları arasında ticari kazançlar ve serbest meslek kazançları da sayılmıştır.

Anılan Kanun'un 37. maddesinde ticari kazanç, "her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazanç" olarak tanımlanmıştır. Kanun'un "Serbest Meslek Kazancının Tarifi" başlıklı 65. maddesinin birinci fıkrasında her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu belirtilmiş; maddenin ikinci fıkrasında ise serbest meslek faaliyeti, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olarak tanımlanmıştır.

ii. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3. maddesinin (2) numaralı fıkrasında dar mükellefiyette bu Kanun'un 1. maddesinde sayılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilecekleri belirtilmiş; maddenin (3) numaralı fıkrasında ise dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar sayılmıştır.

Kanun'un dar mükellefiyette vergi kesintisini düzenleyen 30. maddesinde dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede belirtilen kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen ve tahakkuk ettirenler tarafından %15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı düzenlenmiş olup üzerinden kesinti yapılması gereken kazanç ve iratlar arasında serbest meslek kazançları sayılmış, birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri dışındaki ticari faaliyetler dolayısıyla yapılan ödemelere ise yer verilmemiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

5520 sayılı Kanun'un 30. maddesinde öngörülen tevkifat sorumluluğunun doğabilmesi için (i) dar mükellefiyete tabi bir kurumun maddede sayılan türden bir kazanç ve irat elde etmiş bulunması (ii) bu kazanç ve iratların avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödenmesi yahut tahakkuk ettirilmesi gerekmektedir. Anılan yasal düzenlemede tevkifata tabi tutulacağı belirtilen kazanç ve iratlar arasında serbest meslek kazancı da sayılmıştır. Bu nedenle uyuşmazlığın çözümü öncelikle dar mükellef kurum tarafından davacıya sunulan süpervizörlük hizmetinin dar mükellef şirket açısından serbest meslek kazancı niteliğinde olup olmadığının tespitini gerekli kılmaktadır.

İncelenen dosyada, davacının Almanya'da mukim dar mükellef kurumdan, Ambarlı Dolum Tesisleri Elektrik Santrali Ekon Şantiyesinde kullanılmak üzere temin etmiş olduğu izolasyon malzemesinin kullanımına yönelik olarak anılan şirketten aldığı süpervizörlük (gözetim) hizmeti karşılığında bir bedel ödenmiştir.

Uyuşmazlığa konu süpervizörlük hizmeti dar mükellef kurum bünyesinde çalışan personel tarafından izolasyon malzemesi tedariki amacıyla imzalanan sözleşme kapsamında yerine getirilmiştir.

Dolayısıyla dar mükellefi kurumdan satın alınan izolasyon malzemelerinin uygulanması sırasında anılan kuruma tâbi ve bu şirket nam ve hesabına sunulan süpervizörlük hizmetinin Gelir Vergisi Kanunu'nun 65. maddesinde tanımlanan serbest meslek faaliyeti kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayıp bu kazanç, dar mükellef kurum açısından ticari kazanç niteliğindedir ve 5520 sayılı Kanun'un 30. maddesi uyarınca tevkifata tabi tutulması mümkün değildir.

Bu nedenle tarh edilen vergilerin ve kesilen cezaların kaldırılması yolunda verilen ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

X - KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.