Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2021/182 K.2021/856

Dava konusu istem: Davacı tarafından, olumsuz mükellefler listesinde yer alan mükelleflerden mal ve hizmet alımında bulunduğunun davalı idarece bildirilmesi üzerine bu mükelleflere ait faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimlerinden çıkarılması suretiyle ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine 2012 yılının Aralık dönemi için tahakkuk eden katma değer vergisi, damga vergisi ve hesaplanan gecikme faizi ile %50 oranında kesilen vergi ziyaı cezası davaya konu yapılmıştır.

Davalı idarenin müeyyideli yazısı üzerine verilen düzeltme beyannamelerine istinaden tahakkuk ettirilen vergilerin, hesaplanan gecikme faizinin ve kesilen vergi ziyaı cezasının hukuka uygun olmadığı gerekçesiyle kaldırılması yolunda ısrar kararı verilmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 30/01/2019 tarih ve E:2018/1236, K:2019/34 sayılı kararı:

Beyanname verme süresi geçirildikten sonra, faturaları kayıtlara intikal ettirilen firmalar hakkındaki olumsuz tespitler nedeniyle söz konusu faturalar kayıtlardan çıkarılarak verilen katma değer vergisi düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kaydın, süresinden sonra verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergilere dava açılmasına olanak sağlayan bir çekince olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, verginin süresinde tahakkuk ettirilmemesi nedeniyle vergi ziyaı cezası kesilmesi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinin gereği olduğundan, Mahkemece yeniden verilecek kararda bu hususun ayrıca gözetileceği tabiidir.

Kurul bu gerekçeyle ısrar kararını bozmuştur.

... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Mükelleflerin, beyannamelerinde bildirdikleri matrahlara veya bildirilen matrahlar üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergilerin ihtirazi kayıt konulan kısmına karşı dava açabilmesine olanak var ise de bu durumun yasal süresi içinde verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden vergileri kapsadığı açıktır.

Uyuşmazlık konusu olayda, davacı tarafından, beyanname verme süresi geçirildikten sonra verilen düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kaydın, tahakkuk eden vergilere dava açılmasına olanak sağlayan bir çekince olarak kabulüne olanak bulunmadığından, davanın tahakkuk eden vergilere ve hesaplanan gecikme faizine ilişkin kısmının incelenmeksizin reddi gerekmektedir.

Diğer taraftan, süresinden sonra verilen beyanname nedeniyle tahakkuk ettirilen katma değer vergisi üzerinden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca kesilen vergi ziyaı cezasında ise hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Vergi mahkemesi bu gerekçeyle tahakkuk eden vergiler ve hesaplanan gecikme faizi yönünden davayı incelenmeksizin reddetmiş, vergi ziyaı cezası yönünden ise davayı reddetmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davalı idarenin müeyyideli yazısı üzerine verilen düzeltme beyannamelerine istinaden tahakkuk ettirilen vergilerin, hesaplanan gecikme faizinin ve kesilen vergi ziyaı cezasının hukuka aykırı olduğu belirtilerek Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … DÜŞÜNCESİ: Anayasa Mahkemesinin, vergi dairelerinin, beyanların düzeltilmesine yönelik müeyyideli yazıları üzerine ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden tahakkuk ettirilen vergilere ve kesilen cezalara karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasıyla yapılan bireysel başvurular üzerine Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiği yönündeki 27/02/2019 tarih ve B.No:2015/15100 sayılı kararı gözetildiğinde usuli kazanılmış hak oluşturmayan vergi mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Kararı Kurulca bozulan ilk derece idari yargı yerinin, bozma kararına uyup anılan kararda gösterilen şekilde inceleme ve araştırma yaparak yine anılan kararda belirtilen hukuki esaslar doğrultusunda hüküm kurmaktan başka bir seçeneği bulunmamakta ve bu durum, kararın lehine bozulduğu taraf açısından usuli kazanılmış hak oluşturmaktadır. Ancak, uygulamada kararda maddi bir hatanın bulunması, kanunda geçmişe etkili bir değişiklik yapılması, o konuda sonradan bir içtihadı birleştirme kararı alınması ve kamu düzenini ilgilendiren bir usul kuralı dikkate alınmadan karar verilmiş olması hallerinde usuli kazanılmış haktan söz edilemeyeceği kabul edilmektedir.

Vergi dairelerinin, beyanların düzeltilmesine yönelik müeyyideli yazıları üzerine, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerinden yapılan vergi tarhiyatlarına ve kesilen cezalara karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasıyla yapılan bireysel başvurular üzerine Anayasa Mahkemesi 27/02/2019 tarihli ve B.No:2015/15100 sayılı kararıyla, başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahalenin ölçüsüz olduğu gerekçesiyle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar vermiştir.

Her ne kadar Mahkemece, Kurulumuzun 30/01/2019 tarihli bozma kararı uyarınca yeniden yapılan inceleme sonucunda tahakkuk eden vergiler ve hesaplanan gecikme faizi yönünden davanın incelenmeksizin reddine, vergi ziyaı cezası yönünden ise davanın reddine karar verilmiş ise de Anayasa Mahkemesinin, Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiği yönündeki anılan kararı ve Kurulumuzun bu konudaki içtihat değişikliği gözetildiğinde salt bozma kararına uyulmuş olmasından hareketle usuli kazanılmış hakkın varlığından söz edilemeyeceği tartışmasızdır.

Bu durumda, davalı idarenin davacının beyanlarının düzeltilmesine ilişkin müeyyideli yazısına istinaden davacı tarafından verilen beyannameye konulan ihtirazi kayıt dava açma hakkı vereceğinden, aksi yöndeki mahkeme kararının davanın esası incelenerek bir karar verilmek üzere bozulması gerekmektedir.

Anayasa Mahkemesinin anılan kararı, idarenin müeyyideli yazısı üzerine tarh ve tahakkuk ettirilen vergilerde hukuka uygunluk bulunmadığı yönünde bir belirleme içermemekte; söz konusu tarhiyatın hukuka aykırı olduğu yönündeki iddianın yargı mercii önüne taşınıp ileri sürülebilmesinin, davanın incelenmeksizin reddi gerektiği yolundaki kararlarla engellenmesi nedeniyle mülkiyet hakkına vaki müdahalenin ölçüsüz olduğunu tespit etmektedir.

Öte yandan, Anayasa Mahkemesi kararında, kendilerine davalı idarenin beyanların düzeltilmesine yönelik müeyyideli yazısı tebliğ edilen ve kanuni süresinden sonra düzeltme beyannamesi veren davacıların mahkemeye erişiminin sağlanması ve davacılara kayıtlarına intikal ettirdikleri faturaların gerçek bir mal teslimine veya hizmet ifasına dayandığı yolundaki iddialarını ileri sürebilme imkânının tanınması gerekliliği vurgulanmıştır.

Vergi dairelerinin belirtilen yazılarında mükelleflerden, haklarında olumsuz rapor/tespit bulunan mükelleflerden yapılan alımlara ilişkin işlemlerin gerçekliğinin ispatlanması ve/veya bu alımlara isabet eden katma değer vergilerinin indirimlerden çıkarılarak düzeltme beyannamesi vermeleri istenmektedir. Bu yazılar üzerine bazı mükellefler, kayıtlarına intikal ettirdikleri faturaların gerçek bir mal teslimine veya hizmet ifasına dayandığını iddia etmeleri nedeniyle kanuni süresinden sonra verdikleri düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt koymakta ve bu yolla 213 sayılı Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrası hükmünün istisnası niteliğindeki 2577 sayılı Kanun'un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasındaki kuraldan yararlanarak söz konusu iddialarını yargı mercii önüne taşımak istemektedirler.

İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun re'sen araştırma ilkesinin düzenlendiği 20. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, idari yargı mercileri, uyuşmazlık konusu olayın hukuki çözüme kavuşturulması açısından her türlü inceleme ve araştırmayı yapmak ve iddia ve savunmalarda ortaya konan maddi durumun gerçeğe uygun olup olmadığını tespit etmekle görevli ve yetkili kılınmıştır.

İhtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden tarh ve tahakkuk ettirilen vergiye karşı açılan davada, idari işlemlerin hukuka uygunluğunu denetlemekle görevli idari yargı yerleri tarafından yapılacak yargısal denetimde, davacının beyannameye ihtirazi kayıt koyma nedenleri ile vergi dairesinin ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedeni kabul etmeme sebepleri incelenerek dava konusu tarh işleminin hukuka uygun olup olmadığına karar verilmesi gerekmektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde belirtilen indirim hakkından yararlanılabilmesi için fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması gerektiğinden, yargı merciince belirtilen şekilde yapılacak inceleme sonucunda faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanıp dayanmadığının tespit edilmesi vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulmasını amaçlayan Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin de bir gereğidir.

Bu durumda, bozma kararı üzerine verilecek ara kararıyla davacıdan, uyuşmazlık konusu faturaların gerçek bir mal teslimine veya hizmet ifasına dayandığı yolundaki iddiasını ispatlayacak bilgi ve belgelerin (alış belgeleri, sevk irsaliyeleri, ödeme ve nakliyeye ilişkin bilgi ve belgeler gibi);

davalı idareden ise müeyyideli yazıda belirtilen mükellef hakkındaki tespitleri içeren raporlar ile diğer belgelerin ve davacı hakkında düzenlenmiş ya da düzenlenecek vergi inceleme raporu/basit raporun istenmesi üzerine dosyaya ibraz edilen bilgi ve belgeler 2577 sayılı Kanun'un 21. maddesi uyarınca taraflara tebliğ edildikten ve tarafların bu belgelere itirazlarını ileri sürmelerine imkân verildikten sonra dosyadaki mevcut bilgi ve belgeler ile davacının iddiaları ve davalı idarenin savunması esas alınmak suretiyle bir karar verilmesi gerekmektedir.

X- KARŞI OY

Kurul kararında, mahkeme kararının bozulması üzerine verilecek ara kararıyla müeyyideli yazıda belirtilen mükellef hakkındaki tespitleri içeren raporlar ile diğer belgelerin davalı idareden istenmesi gerektiği belirtilerek bu raporlar ile belgelerin dava konusu işlemlerin tesis edildiği tarihten önce veya sonra düzenlenmiş olması konusunda herhangi bir ayrım yapılmamıştır.

Oysa idari yargı mercilerince yapılacak yargısal denetimde dava konusu idari işlemin tesis edildiği tarih itibarıyla mevcut olan hukuksal durum dikkate alınarak karar verilmesi idari yargılama hukukunun temel ilkelerindendir. Bu bakımdan dava konusu işlemin tesis edildiği tarihten sonra müeyyideli yazıda belirtilen mükellef hakkında idarece düzenlenecek rapor ve belgelerin karara esas alınması hukuken mümkün değildir.

Açıklanan nedenlerle, bozma kararı uyarınca yapılacak incelemede dava konusu işlemlerin tesis edildiği tarih itibarıyla mevcut olan raporlar ile diğer belgelerin esas alınarak karar verilmesi gerektiği oyuyla Kurul kararının sadece bu hususa ilişkin kısmına katılmıyoruz.