Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2021/23 K.2022/1133

Dava konusu istem: Davacı adına, … Tekstil Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine ait 2004 ve 2005 yıllarının muhtelif dönemlerine ilişkin kurumlar, gelir (stopaj), katma değer, damga vergileri, usulsüzlük, özel usulsüzlük ve vergi ziyaı cezaları ile gecikme faizinin tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … ilâ … takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Mükellefiyeti 30/11/2004 tarihinde terkin edilen … Tekstil Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına düzenlenen … ilâ … numaralı ihbarnameler adı geçen şirkete tebliğ edilememiştir. Bunun üzerine, değinilen ihbarnameler şirketin kanuni temsilcisi olduğundan bahisle davacının ikametgah adresinde tebliğe çıkarılmıştır. Davacının adreste bulunamaması üzerine tebligat mahalle muhtarına bırakılmak suretiyle yapılmıştır. Asıl borçlu şirket tarafından borcun vadesinde ödenmemesi üzerine dava konusu ödeme emirleri düzenlenerek davacıya tebliğ edilmiştir.

213 sayılı Kanun'un tebligata ilişkin hükümleri uyarınca bilinen adreslerde tebligat yapılmasına imkan olmaması halinde idarece tebligatın ilanen yapılması, adresten geçici ayrılma halinde ise uygun bir süre sonra yeniden tebligat yapılmaya çalışılması gerekmektedir. 213 sayılı Kanun'da muhtara tebliğ usulünün bulunmadığı dikkate alındığında söz konusu ihbarnamelerin usulüne uygun olarak tebliğ edilmediği anlaşılmaktadır.

Bu durumda, kanuni temsilci sıfatıyla asıl borçlu şirket adına yapılan tarhiyatların usulüne uygun olarak tebliğ edilmemesi nedeniyle tarh edilen vergi ve cezalar kesinleşmediğinden ve dolayısıyla amme alacağı vasfını kazanmadığından, dava konusu ödeme emirlerinin tanzim ve tebliğinde hukuki isabet görülmemiştir.

Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu ödeme emirlerini iptal etmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 28/11/2019 tarih ve E:2016/10265, K:2019/8242 sayılı kararı:

Uyuşmazlıkta her ne kadar Mahkemece asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen ihbarnamelerin usulüne uygun tebliğ edilmediği gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiş ise de bu aşamada kanuni temsilci adına düzenlenen ödeme emirlerine ilişkin ihtilafın incelenmesinde, asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen ihbarnameye ilişkin olarak inceleme yapılamayacağı açıktır.

Bu durumda, asıl borçlu şirket adına ödeme emri düzenlenip düzenlenmediği, düzenlendi ise usulüne uygun tebliğ edilip edilmediği, mal varlığı araştırmasının yapılıp yapılmadığı, dolayısıyla borcun şirketten tahsil olanağının bulunup bulunmadığı ile davacının kanuni temsilcilik sıfatını haiz olup olmadığı hususları araştırılarak bir karar verilmesi gerektiğinden, Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:

Vergi mahkemesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu ödeme emirlerinin hukuka uygun olduğu, ödeme emirlerinin dayanağı ihbarnamelerin Tebligat Kanunu'na göre usulüne uygun olarak tebliğ edildiği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Mahkemece, … tarih ve … ve … sayılı ödeme emirleri ile davacıdan tahsili talep edilen vergi ve cezaların usulüne uygun olarak tahakkuk edip etmediği, söz konusu borçların tahsili amacıyla davacı adına 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi ile 6183 sayılı Kanun'un mükerrer 35. maddesi uyarınca ödeme emri düzenlenebilmesi için değinilen maddelerde öngörülen şartların gerçekleşip gerçekleşmediği araştırılmak ve 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesinde belirtilen diğer iddialar yönünden inceleme yapılmak suretiyle karar verilmesi gerektiğinden bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

… Tekstil Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine ait 2004 ve 2005 yıllarına ilişkin muhtelif vergi ve cezaların asıl borçlu şirketten tahsil imkanının bulunmadığından bahisle davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla … tarih ve … ilâ … takip numaralı ödeme emirleri düzenlenerek tebliğ edilmiştir.

Dava konusu … tarih ve …sayılı ödeme emri ile tahsili talep edilen 2004 yılının Aralık dönemi ile 2005 yılının Ocak ilâ Mart dönemlerine ilişkin katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası, 2005 yılına ilişkin kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası ile aynı yılın Ocak-Mart dönemine ilişkin vergi ziyaı cezasına ilişkin asıl borçlu şirket adına düzenlenen … ilâ … numaralı ihbarnameler şirketin bilinen adresinde tebliğ edilemediğinden bahisle şirketin kanuni temsilcisi sıfatıyla davacının ikametgah adresinde tebliğe çıkarılmıştır. Davacının adreste bulunamaması üzerine tebligat mahalle muhtarına bırakılmak suretiyle yapılmıştır.

Dava konusu … tarih ve … ve … sayılı ödeme emirleri ile tahsili talep edilen 2004 ve 2005 yıllarının muhtelif dönemlerine ilişkin gelir (stopaj), katma değer, damga vergileri, usulsüzlük, özel usulsüzlük ve vergi ziyaı cezaları ile gecikme faizlerinin bir kısmı asıl borçlu şirketin beyanı üzerine tahakkuk etmiş, bir kısmına ilişkin asıl borçlu şirket adına ihbarnameler düzenlenmiş, bir kısmının ise hangi usulde tahakkuk ettiğine ilişkin dava dosyasında herhangi bir bilgi ve belgeye rastlanılmamıştır.

Dava konusu ödeme emirleriyle tahsili talep edilen vergi ve cezaların öncelikle asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla 6183 sayılı Kanun'un 54. maddesinde öngörülen usule uygun biçimde şirketin takip edilip edilmediğine ilişkin Mahkemece herhangi bir araştırma yapılmamış ve bu hususta idarece herhangi bir bilgi ve belge dava dosyasına ibraz edilmemiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Mükellefin Ödevleri" başlıklı ikinci kitabında mükelleflerce yerine getirilmesi gereken ödevler ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiş, "Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10. maddesinin birinci fıkrasında, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği açıklanmış;

ikinci fıkrasında yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen ve kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kurala bağlanmıştır.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35. maddesinde de, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarının, kanuni temsilcilerin veya tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından bu kanun hükümlerine göre tahsil edileceği düzenlenmiştir. Aynı Kanun'un 58. maddesinde, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı iddialarıyla tebliğ tarihinden itibaren Kanun'da gösterilen süre içinde dava açabileceği hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden verginin tahsiline uzanan vergilendirme sürecinde vergi idaresi vergi kanunlarında gösterilen usulleri izleyerek vergi ödevlileri hakkında idari işlemler tesis etmektedir.

Türk Vergi Sisteminde, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin tarh ve tahakkuk usulleri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda, tahsil usulleri ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'da düzenlenmiştir. Bir kamu alacağının tahsil edilebilmesi için öncelikle 213 sayılı Kanun'a göre verginin tarh ve tahakkukuna ilişkin kuralların, daha sonra 6183 sayılı Kanun'a göre tahsil usullerinin sırasıyla izlenmiş olması zorunludur.

Bu zorunluluğun doğal sonucu olarak vergilendirme sürecinde bir idari işlemin tesis edilebilmesi için bir önceki hukuki durumun tekemmül etmiş olması hali aranmaktadır.

Dolayısıyla bir önceki safha tekemmül etmeksizin bir sonraki safhaya ilişkin idari işlem tesis edilemeyeceği gibi vergilendirme sürecinde herhangi bir işleme karşı dava açılması durumunda ise önceden tamamlanmış hukuki durumların yeniden incelenmesi idari işlemlerin sürekli yargı denetimi altında tutulmalarını önlemeye yönelik idari istikrar ilkesi gereği mümkün değildir.

Bu nedenle, kural olarak, vergi alacağının ortadan kalkmasına yol açan bir başka hukuki durum gerçekleşmedikçe, vergilendirme sürecinde bir işlemin usulüne uygun olarak tesis edilip tebliğ edilmesinden sonra bu işleme bağlı kesinleşmiş hukuki sonucun vergilendirme sürecinin ilerleyen safhalarında bu işleme bağlı olarak tesis edilen diğer idari işlemlere karşı açılan idari davalarda incelenmesine hukuken olanak bulunmamaktadır.

İhbarnameye konu olan cezalı vergi tarh edilmesine ilişkin işleme karşı usulüne uygun şekilde tebliğ edildiği halde kanuni süresi içinde dava açılmaması durumunda vergi ve cezanın tahakkuk ederek ödenebilir safhaya gelmesine ilişkin hukuki durum tekemmül etmekte, ayrıca bu işleme karşı olağan bir yargısal başvuru yolu da kalmadığından vergi ve ceza aynı zamanda kesinleşmektedir.

Asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyen veya edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlenebilmesi için öncelikle amme alacağının asıl borçlu şirket adına usulüne uygun olarak tahakkuk ettirilmesi ancak alacağın 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 37. maddesindeki kurallar uyarınca belirlenen vadesi içinde ödenmemesi gerekmektedir.

Ayrıca asıl borçlu şirketin anılan Kanun'un 54. maddesinde öngörülen yöntemlere göre usulüne uygun bir biçimde takip edilmesi, bu kapsamda özellikle teminatsız alacaklarda asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emrinin usulüne uygun bir şekilde tebliğ edilmesi hukuken zorunludur.

Öte yandan asıl borçlu şirketle ilgili mal varlığı araştırması sonucunda amme alacağının sözü edilen Kanun'un 3. maddesinde tanımlandığı biçimde tahsil edilemediğinin veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşıldığının idarece ortaya konulması da gerekir.

Amme alacağının asıl borçlu şirket tüzel kişiliğinin perdesi kaldırılarak takip ve cebren tahsilinde bir güvence yöntemi olan kanuni temsilcinin takibi ve alacağın kanuni temsilciden cebren tahsili, yukarıda anılan ve aralarında sebep-sonuç ilişkisi bulunan idari işlemlerin tesis edilmesine ve usulüne uygun şekilde tebliğ edildiğinin idarece ortaya konulmasına bağlıdır.

Vergilendirme sürecinde tesis edilen idari işlemlerin tebligatının usulüne uygun şekilde yapılması, kişilere mülkiyet hakkına yapılacak müdahaleyi öngörebilme ve bu işlemlere karşı idari ve yargısal yollara başvurma imkanı sağlar. Ancak bu başvuru yollarının tüketilip tüketilmemesi ilgililerin ihtiyarına bırakılmıştır. Bu bağlamda, kanuni temsilci sıfatıyla davacıdan tahsili talep edilen amme alacağının usulüne uygun olarak tahakkuk ettiğinden bahsedebilmek için öncelikle bu borca ilişkin vergi/ceza ihbarnamelerinin asıl borçlu şirkete usulüne uygun olarak tebliğ edilmesi ve bu durumun idarece ortaya konulmuş olması gerekmektedir.

Israr kararında, kanuni temsilci sıfatıyla asıl borçlu şirket adına yapılan tarhiyatların usulüne uygun olarak tebliğ edilmemesi nedeniyle usulüne uygun olarak tahakkuk etmediği anlaşılan vergi ve cezaların tahsili amacıyla düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinin tanzim ve tebliğinde hukuka uygunluk bulunmadığı değerlendirmesi yapılmıştır.

Olayda, asıl borçlu şirket adına düzenlenen … ilâ … numaralı vergi/ceza ihbarnamelerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda düzenlenen tebliğ usullerine uygun olarak muhatabına tebliğ edilmediği açıktır. Bu nedenle söz konusu ihbarnameler içeriği vergi ve cezaların usulüne uygun olarak tahakkuk ettiğinden söz etmek de mümkün değildir. Ancak değinilen vergi borçlarının dava konusu ödeme emirlerinden yalnızca … tarih ve … sayılı ödeme emrinin konusunu oluşturduğu, dava konusu ödeme emirlerinden … tarih ve … ve …sayılı ödeme emirlerinin ise ısrar kararında değinilen ihbarnameler içeriği vergi ve cezaların tahsiline ilişkin olmadığı, Mahkemece eksik inceleme ile karar verildiği anlaşılmaktadır.

Bu durumda Mahkeme tarafından, … tarih ve … ve … sayılı ödeme emirleri ile davacıdan tahsili talep edilen vergi ve cezaların usulüne uygun olarak tahakkuk aşamasından geçip geçmediği, söz konusu borçların tahsili amacıyla davacı adına 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi ile 6183 sayılı Kanun'un mükerrer 35. maddesi uyarınca ödeme emri düzenlenebilmesi için değinilen maddelerde öngörülen şartların gerçekleşip gerçekleşmediği araştırılmak ve 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesinde belirtilen diğer iddialar yönünden inceleme yapılmak suretiyle karar verilmesi gerekmektedir.

Bu nedenle temyize konu ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

X - KARŞI OY

Davacı adına … Tekstil Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine ait 2004 ve 2005 yıllarının muhtelif dönemlerine ilişkin kurumlar, gelir (stopaj), katma değer, damga vergileri, usulsüzlük, özel usulsüzlük ve vergi ziyaı cezaları ile gecikme faizinin tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle açılan davada, uyuşmazlığın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde öngörülen düzenlemelere göre değerlendirilerek çözümlenmesi gerekli olup 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35. maddesinin olaya uygulanmasının mümkün olmadığı görüşüyle gerekçe yönünden karara katılmıyoruz.