Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2021/335 K.2022/1535

Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, ikrazatçılık faaliyetinden elde ettiği ticari kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığı ileri sürülerek re'sen salınan 2010 yılına ait gelir vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası oluşturduğu ve davacının savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılması yolunda verilen mahkeme kararının Danıştay Dördüncü Dairesince ihbarname ekinde raporun tebliğ edilmemesinin ihbarnamenin hukuksal değerini yitirmesine yol açmayacağı ve vergi inceleme raporunun davacıya tebliğ edildiği gerekçesiyle bozulması üzerine bozma kararına uyularak verilen … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:

i. Davacı, yapılan ihbar üzerine POS tefecilik faaliyeti nedeniyle 2008 ilâ 2012 yılları için incelemeye sevk edilmiştir.

ii. Defter belge isteme yazısının davacının ikametgâhında babasına 21/02/2013 tarihinde tebliğ edilmesi üzerine 2009 ve 2010 yıllarına ait defter ve belgeler incelemeye ibraz edilmiş, ancak 2008 yılına ait defter ve belgeler incelemeye ibraz edilmemiştir.

iii. Davacının POS cihazından işlem yaptığı kart sahiplerinin büyük bir çoğunluğu, davacıdan herhangi bir mal veya hizmet satın almadıkları, nakit para ihtiyaçlarını karşılamak veya kredi kartı borçlarını ertelemek amacıyla komisyon karşılığında işlem yaptıkları, buna karşılık kendilerinden %2 - %2,5 arası komisyon alındığı yönünde beyanda bulunmuşlardır. Geriye kalan kişiler ise kontör alımlarının gerçek olduğunu beyan etmişlerdir.

iv. Davacı 2009 ve 2010 yıllarına ilişkin alışlarının büyük bir kısmını telefon operatörlerinin genel dağıtım bayisi olmayan sektör içerisindeki firmalardan gerçekleştirmiştir.

v. Davacı, POS teleficilik faaliyetini perdelemek maksadıyla kredi kartı erteleme ve nakit kullandırma işlemlerine karşılık emtia alımında bulunduğu firmaların tamamına yakın kısmına ihtiyaç durumuna göre aynı zamanda satış faturası düzenlemiştir.

vi. Davacı tarafından 2010 yılı içinde 4.102.237,60 TL tutarında kontör alımı, 4.190.927,28 TL tutarında kontör satımı yapılmıştır.

vii. Alışların tamamına yakınının herhangi bir banka kanalı kullanılmadan "100-Kasa Hesabı" kullanılarak yapıldığı, satışların ise "108-Hazır Değerler Hesabı"ndan yapıldığı yevmiye defterinden tespit edilmesine rağmen bunları ispatlayıcı belgelerin incelemeye sunulan belgeler arasında yer almadığı görülmüştür.

viii. Davacının … genel dağıtım bayisi olan …İletişim Hizmetleri Limited Şirketi ve … İnşaat Limited Şirketinden kontör ve telefon alımlarının bulunması ve ifade veren bazı kart sahiplerinin kontör ve telefon aldıkları yönünde beyanda bulunmaları karşısında davacının faaliyetinin tamamının tefecilik olarak değerlendirilmemesi gerekmektedir. Davacının 50.000,00 TL ve altındaki tutarlarda satış faturası düzenlediği mükellefler incelemeye sevk edilecek mükellefler arasından çıkarılarak tefecilik konusuna giren işlem tutarının belirlenmesinde karşılıklı fatura alınıp verilen mükelleflere davacının düzenlediği fatura tutarları esas alınacaktır.

ix. Davacının faiz gelirini hangi dönemde elde ettiğinin bilinememesi nedeniyle net faiz geliri 12 aya eşit olarak bölünmek suretiyle dağıtılmıştır.

Vergi tekniği raporunda yer alan tespitler dikkate alındığında ve özellikle ifade sahiplerinin büyük bir çoğunluğunun davacıdan herhangi bir mal veya hizmet satın almadıklarını, komisyon karşılığı nakit para ihtiyaçlarını karşılamak veya kredi kartı borçlarını ertelemek amacıyla işlem yaptıklarını beyan etmeleri karşısında davacının POS tefecilik faaliyetinde bulunduğu sonucuna varılmıştır. Bununla birlikte, bazı kişilerin davacıdan kontör aldıkları yönünde ifade vermeleri, davacının bir kısım faaliyetinin gerçek bir ticari alışverişe dayandığını göstermekte olup bu husus vergi tekniği raporuyla da kabul edilmiştir.

Bu durumda gerçek gelirin vergilendirilmesi ilkesi gereğince tefecilik yaptığı sonucuna ulaşılan davacının bu faaliyetinden elde ettiği kazancın gerçek kabul edilen ticari faaliyetinden elde ettiği kazançtan ayrıştırılarak gelirin gerçeğe en yakın biçimde tespit edilmesi gerekmektedir.

Olayda 50.000,00 TL üzerindeki satışların tamamı alınan ifadelerden hareketle faiz karşılığı yapılan işlemler olarak kabul edilmek suretiyle matrah belirlenmiştir. Ayrıca vergi tekniği raporunda, davacının gerçek alımları arasında gösterilen …İletişim Hizmetleri Limited Şirketi ile yaptığı işlemlerin 50.000,00 TL altında olanları gerçek, bu tutarın üzerinde olanları ise faiz karşılığında yapılan işlemler olarak kabul edilmiştir.

50.000,00 TL üzerindeki satışların tefecilik faaliyetine ilişkin olduğu kabul edilmişse de bu ayrım, inceleme elemanının ulaştığı yargıya, başka bir anlatımla varsayıma dayanmaktadır. Gerçek faaliyet ile tefecilik faaliyetine ilişkin kazancın ayrımının somut delillerle ispat edilememesi nedeniyle matrahın afaki olarak belirlendiği sonucuna varıldığından dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk görülmemiştir.

Mahkeme bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 09/07/2020 tarih ve E:2019/3831, K:2020/2662 sayılı kararı:

Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı olan matrahın hesaplanma yöntemine ilişkin olarak şu tespitlere yer verilmiştir:

i. Davacının 50.000,00 TL ve altındaki tutarlarda satış faturası düzenlediği mükellefler incelemeye sevk edilecek mükellefler arasından çıkarılmıştır. Tefecilik konusuna giren işlem tutarının belirlenmesinde karşılıklı fatura alınıp verilen mükelleflere davacının düzenlediği fatura tutarları olan 2009 yılı için 7.531.024,46 TL, 2010 yılı için 2.191.365,35 TL tutarları esas alınmıştır.

ii. Davacının gelir tablolarının incelenmesinden, 2009 yılında 268.041,73 TL, 2010 yılında 31.961,80 TL finansman giderinin olduğu görülmüştür. 2009 yılında yapılan finansman gideri tutarı olan 268.041,73 TL, 2009 yılına ilişkin tefecilik konusuna giren işlem tutarı olan 7.531.024,46 TL'ye oranlanmak suretiyle bankaların davacıdan 2009 yılında yaptığı kesinti oranının %3,6 olduğu tespit edilmiştir. Bu durumda davacının komisyon karşılığında verdiği tutarın (7.531.024,46 TL × 0,036 = 271.116,88 TL) 271.116,88 TL'si bankalara verilen komisyondan oluşmaktadır.

iii. Bu verilerden hareketle davacının 2009 yılında net olarak verdiği nakit tutarı (7.531.024,46 TL - 271.116,88 TL = 7.259.907,58 TL) 7.259.907,58 TL olarak saptanmıştır. Aynı yöntemle 2010 yılı için davacının net olarak verdiği nakit tutarı 2.158.494,87 TL olarak hesaplanmıştır.

iv. Davacının faiz gelirini hangi dönemde elde ettiğinin bilinememesi nedeniyle net faiz geliri 12 aya eşit olarak bölünmek suretiyle dağıtılmıştır.

Davacının 2009 yılında toplam 13.480.767,78 TL, 2010 yılında ise toplam 4.190.927,28 TL kontör satışında bulunduğu, faturaların üzerinde satışlara ilişkin tahsilatların kredi kartı ile yapıldığının belirtildiği, yevmiye defteri kayıtlarında da yapılan satış işlemlerine ilişkin tahsilatın "108-Hazır Değerler Hesabı"nda (kredi kartı ile tahsilat) izlendiği tespit edilmesine karşın davacının evrakları arasında kredi kartı sliplerinin mevcut olmadığı, davacının belirtilen tutarlardaki yüksek alış ve satışlarını belgelendirmediği, ödemelerin banka aracılığıyla yapılmamasının iktisadi ve teknik icaplara uymayan bir durum olduğu,

davacının 2009 ve 2010 yıllarında alım yaptığı firmalardan …İletişim Hizmetleri Limited Şirketi ve …İnşaat Limited Şirketinin …genel dağıtım bayisi olduğu, bu iki mükelleften alım yaptığının açık olduğu, davacının 2009 yılında toplam 12.096.373,12 TL, 2010 yılında toplam 4.102.237,60 TL tutarındaki kontör alışlarını ve 2009 yılında toplam 13.480.767,78 TL, 2010 yılında ise toplam 4.190.927,28 TL tutarındaki kontör satışlarını ispatlayacak bir belge sunmadığı görülmektedir.

Bu tespitlerden davacının ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğu sonucuna varılmıştır. Mahkemece de bu sonuca ulaşılmasına karşın olayın gerçek mahiyetinin tespiti yönünden gerek tarafların beyanları gerek komisyon gelirinin bulunuş şekli ve dosyada mevcut diğer bilgi ve belgelerden hareketle matrahın saptanması konusundaki veriler esas alınarak karar verilmesi gerekirken cezalı tarhiyatın tamamının kaldırılmasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur. …Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı: Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bir önceki kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu vergi ve cezada hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Dava konusu cezalı tarhiyatın matrahının hesaplanma yöntemi hukuka uygun olduğundan ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Telefon ve kontor satışı faaliyetinde bulunan davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:

i. Davacı, yapılan ihbar üzerine POS tefecilik faaliyeti nedeniyle 2008 ilâ 2012 yılları için incelemeye sevk edilmiştir.

ii. Defter belge isteme yazısının davacının ikametgâhında babasına 21/02/2013 tarihinde tebliğ edilmesi üzerine 2009 ve 2010 yıllarına ait defter ve belgeler incelemeye ibraz edilmiş, ancak 2008 yılına ait defter ve belgeler incelemeye ibraz edilmemiştir.

iii. Vergi inceleme raporu eki tutanağı imzalaması için davacıya imzaya davet yazısı tebliğ edilmesine rağmen davacı davete icabet etmemiştir. Bu nedenle inceleme sırasında davacının ifadesi alınamamıştır.

iv. Davacının POS cihazıyla yaptığı işlem tutarı 2009 yılında 13.278.916,61 TL, 2010 yılında ise 4.108.978,33 TL'dir.

v. Davacının POS cihazı ile işlem yaptığı kart sahiplerinden 32 kişinin ifadesi alınmıştır. İfadesine başvurulan kişilerin kredi kartlarından toplam 2.488.427 TL tutarında çekim yapılmıştır. İfadesine başvurulan kişilerin büyük çoğunluğu tarafından, davacıdan herhangi bir mal veya hizmet satın almadıkları, nakit para ihtiyaçlarını karşılamak veya kredi kartı borçlarını ertelemek amacıyla komisyon karşılığında işlem yaptıkları yönünde beyanda bulunulmuştur. Bu kişilerin bazıları, kendilerinden %1,5, %2, %2,5, %3 oranında veya bankaların uyguladığı oranda komisyon alındığını, bazıları komisyon oranını hatırlamadıklarını, bazıları da komisyon vermediklerini belirtmişlerdir. Geriye kalan kişiler ise kontör veya telefon alımlarının gerçek olduğunu beyan etmişlerdir.

vi. Alışların tamamına yakını herhangi bir banka kanalı kullanılmadan "100-Kasa Hesabı" kullanılarak yapılmıştır. Satışlar ise "108-Hazır Değerler Hesabı"ndan yapılmasına rağmen bunları ispatlayıcı belgeler incelemeye sunulmamıştır.

vii. Davacı 2009 ve 2010 yıllarına ilişkin alışlarının az bir kısmını … genel dağıtım bayisi olan …İletişim Hizmetleri Limited Şirketi ile … İnşaat Limited Şirketinden yapmıştır. Davacının diğer alışları ise GSM şirketlerinin distribütörü veya ana bayisi olmayan sektör içerisindeki tali bayilerden gerçekleştirilmiştir. Davacının GSM şirketlerinin distribütörü veya ana bayilerinden daha düşük fiyata kontör alma imkanı varken kendisi gibi tali bayi olan firmalardan daha yüksek fiyattan kontör alması ticari teammüllere uygun değildir.

viii. Davacının mal aldığı firmalar hakkında vergi tekniği raporu bulunmamaktadır

ix. Davacı alım yaptığı firmaların bazılarına kontör satışı da yapmıştır. Kontör satışı yapılan firmalar arasında … İletişim Hizmetleri Limited Şirketi de bulunmaktadır. Bu durum, davacının POS tefecilik faaliyetini gizlemek amacıyla tali bayilere sahte satış faturası düzenlediğini, yine bu tali bayilerden sahte alış faturaları aldığını göstermektedir.

x. Davacının … ana bayisi olan 2 şirketten kontör alımlarının bulunduğu ve ifade veren bazı kart sahiplerinin kontör veya telefon aldıkları yönünde beyanda bulunmaları dikkate alınarak davacının tefecilik faaliyeti dışında kontör ve telefon satışı faaliyetinde bulunduğu sonucuna varılmıştır.

xi. İkrazatçılık faaliyeti kapsamına giren işlem tutarının belirlenmesinde davacının hem kontör alımı hem kontör satımı yaptığı firmalara davacının düzenlediği satış faturaları tutarları esas alınmıştır. Davacının bu firmalara düzenlediği faturalardan 50.000 TL'nin altında olanların gerçek bir mal teslimine dayandığı kabul edilmiş; 50.000 TL'nin üstünde olanların ise ikrazatçılık faaliyetini gizlemeye yönelik olduğu kabul edilmiştir.

xii. Buna göre davacının düzenlediği faturaların 2009 yılında 7.531.024,46 TL'sinin, 2010 yılında ise 2.191.365,35 TL'sinin ikrazatçılık faaliyetini gizlemek amacıyla sahte olarak düzenlendiği kabul edilmiştir. Davacının gelir tablosunda yer alan finansman giderlerinin tamamı bu tutarlardan düşülmüştür. İnceleme sırasında ifadesi alınan kredi kartı sahiplerinin beyanı dikkate alınarak davacının %2 oranında faiz geliri elde ettiği kabul edilmiştir. Bulunan tutarlardan %5 oranında hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisi de gider olarak düşülmüştür. Faiz gelirinin hangi ayda elde edildiği tespit edilemediği için faiz geliri 12 aya eşit olarak bölünmüştür.

Davacı adına, anılan vergi tekniği raporu dikkate alınarak düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, ikrazatçılık faaliyetinden elde ettiği ticari kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığı ileri sürülerek 2010 yılı için gelir vergisi tarh edilmiş ve verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır. Kanun'un 134. maddesinin birinci fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Mahkemenin, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin davacının telefon ve kontör satışı faaliyetinin yanında ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğunu kanıtlayıcı mahiyette olduğu yönündeki yargısı Danıştay Dördüncü Dairesince yapılan temyiz incelemesi sonucunda hukuka uygun bulunarak kesinlemiştir. Uyuşmazlık sadece dava konusu cezalı tarhiyatın matrahının hesaplanma yönteminin hukuka uygun olup olmadığına ilişkindir.

… genel dağıtım bayisi olan …İletişim Hizmetleri Limited Şirketi ile …İnşaat Limited Şirketinin davacı adına düzenlediği fatura tutarının alış faturalarının toplam tutarı içindeki oranı düşük olup davacı diğer alışlarını GSM şirketlerinin distribütörü veya ana bayisi olmayan sektör içindeki tali bayilerden gerçekleştirmiştir. Davacının GSM şirketlerinin distribütörü veya ana bayilerinden daha düşük fiyata kontör alma imkanı varken kendisi gibi tali bayi olan firmalardan daha yüksek fiyattan kontör alması ticari teammüllere uygun değildir. İktisadi ve ticari icaplara uymayan bu duruma ilişkin olarak inceleme sırasında davete icabet etmemesi nedeniyle beyanına başvurulamayan davacı tarafından dava aşamasında da bir açıklamada bulunulmamıştır.

Davacının ikrazatçılık faaliyeti kapsamına giren işlem tutarının belirlenmesinde, ... genel dağıtım bayisi olan iki firmanın davacı adına düzenlediği faturalar dışındaki alış faturalarının toplam tutarı yerine davacının hem kontör alımı hem kontör satımı yaptığı firmalara davacının düzenlediği satış faturaları tutarları esas alınmıştır.

Sözü edilen iki firmanın davacı adına düzenlediği faturalar dışındaki alış faturalarının gerçek bir emtia teslimine dayandığının davacı tarafından ispatlanamaması karşısında faiz gelirinin hesaplamasında başvurulan yöntem davacının lehine sonuç doğurmaktadır.

Ayrıca, tarhiyata konu matrahın hesaplanmasında davacının bu firmalara düzenlediği 50.000 TL'nin altında olan faturaların gerçek bir emtia teslimine dayandığının kabul edilmesi, davacının gelir tablosunda yer alan finansman giderlerinin tamamının hesaplanan tutardan düşülmesi, inceleme sırasında ifadesi alınan kredi kartı sahiplerinin kendilerinden %1,5, %2, %2,5, %3 oranında veya bankaların uyguladığı oranda komisyon alındığını beyan etmeleri karşısında faiz gelirinin hesabında %2 oranının esas alınması davacının lehine bir durumdur.

Bütün bu hususlar dikkate alındığında dava konusu cezalı tarhiyatın matrahının hesaplanma yönteminin hukuka uygun olduğu sonucuna varıldığından aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerekmektedir. Öte yandan yeniden verilecek kararda vergi ziyaı cezasının hukuka uygunluğunun ayrıca değerlendirileceği tabiidir.

X - KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.