Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2021/548 K.2022/1493

Dava konusu istem: Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre 2013 yılının Ocak ila Mayıs, Ekim dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı:

Davacı tarafından, dava dilekçesinde, … sayılı ihbarnamenin içeriği vergi ve cezanın dava konusu edildiği belirtilmiş ise de anılan ihbarnamenin dava dilekçesinin ekinde dosyaya sunulmamış olması, ara kararı üzerine davacı tarafından verilen cevapta, anılan ihbarnamenin içeriği vergi ve cezanın dava konusu edilmediğinin belirtilmesi ve davalı idare tarafından sunulan belgelerden ise anılan ihbarnamenin önceki bir tarihte iptal edilmiş olması hususları birlikte dikkate alındığında davanın … tarih ve … , … ve … sayılı ihbarnamelerin içeriği vergi ve cezalara karşı açıldığı sonucuna varılmıştır.

Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, defter ve belge isteme yazısının, şirket adresinin kapalı olması olması nedeniyle tebliğ edilememesi üzerine bırakılan görüşme mektubuna istinaden davacı şirketin temsilcisine 08/12/2016 tarihinde dairede tebliğ edildiği, ancak defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği ve raporun düzenlendiği tarihe kadar herhangi bir mücbir sebebin ileri sürülmediği belirtilmiş ve anılan rapor uyarınca dava konusu cezalı tarhiyat yapılmıştır.

Olayda, davacı şirket tarafından, yasal olarak saklamakla yükümlü olduğu süre içerisinde incelemeye ibrazı istenen defterlerin, herhangi bir mücbir sebep hali bulunmaksızın incelemeye ibraz edilmediği ve anılan defter ve belgelerin ibraz edilmemesine yönelik keyfiyete dair haklı bir mazeretin ileri sürülmediği görülmektedir.

Mücbir sebep bulunmaksızın incelemeye ibraz edilmeyen defter ve belgelerin davacı tarafından dava aşamasında mahkemeye ibraz edilebileceği yönündeki iddianın kabulünün vergi incelemesinden beklenen amacın ortadan kaldırılmasına sebebiyet verebileceği açıktır.

Bu nedenle, 2013 yılına ait yasal defterlerinin ibraz edilmemesi nedeniyle indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin reddi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmemiştir.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

Davacının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı:

Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 07/07/2020 tarih ve E:2019/2209, K:2020/2624 sayılı kararı:

Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararıyla, davacılar tarafından, mücbir sebep olmaksızın inceleme elemanına ibraz edilmeyen yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde bu defter ve belgeler davacıdan istenilip defterlerdeki kayıtlar incelenip bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi dairesinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, oluşan içtihat aykırılığının bu doğrultuda birleştirilmesine karar verilmiştir.

Bu durumda, davacının ilk derece mahkemesince yapılan yargılama aşamasında ibraz edebileceğini belirttiği defter ve belgeler istenilerek Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun anılan kararında belirtilen inceleme yapılarak karar verilmesi gerektiğinden, temyize konu kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.

Öte yandan, Vergi Dava Dairesince yeniden yapılacak olan yargılamada ulaşılacak hukuki sonuca göre kesilen üç kat vergi ziyaı cezası yönünden yeniden bir karar verileceği de tabiidir.

Ayrıca, anılan incelemenin hangi mahkeme tarafından yapılarak bozma kararı üzerine karar verileceğinin de değerlendirilmesi gerekmektedir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesinin ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği ve bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği.

(5) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesinin, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu ve davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hallerinde, istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye göndereceği ve bölge idare mahkemesinin bu fıkra uyarınca verdiği kararların kesin olduğu hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanun'un 50. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, temyiz incelemesi sonucunda verilen kararın, dosyayla birlikte kararı veren mercie gönderileceği, ancak Danıştay ilgili dairesinin onamaya ilişkin kararlarının, dosyayla birlikte kararı veren ilk derece mahkemesine, kararın bir örneğinin de bölge idare mahkemesine gönderileceği, bu kararların, dosyanın geldiği tarihten itibaren yedi gün içinde taraflara tebliğe çıkarılacağı; aynı maddenin (2) numaralı fıkrasında ise temyiz incelemesi sonucunda verilen bozma kararı üzerine ilgili merciin, dosyayı öncelikle inceleyeceği ve varsa gerekli tahkik işlemlerini tamamlayarak yeniden karar vereceği kural altına alınmıştır.

2577 sayılı Kanun'un ilgili kuralları uyarınca Danıştay dairesi tarafından bozulan kararların istinaf merciince incelenerek karara bağlanması, Kanun'un 45. maddesinin (5) numaralı fıkrasında sınırlı olarak sayılan hallerde ise dosyanın ilk derece yargı yeri tarafından yeniden görülmesi gerekmektedir.

Bu durumda anılan Kanun'un 45. maddesinin (5) numaralı fıkrasında sayılan haller dışında dava dosyası yeniden incelenmek üzere mahkemeye gönderilemeyeceğinden, istinaf merciince istinaf incelemesine dair usul kurallarının gözetilerek işin esası hakkında karar verilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesinin kararını bozmuştur.

… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararı:

Bölge İdare Mahkemesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu vergi ve cezaların hukuka aykırı olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'İN DÜŞÜNCESİ: 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 6545 sayılı Kanun ile değişik haliyle olağan kanun yolları istinaf ve temyiz olarak düzenlenmiştir. Bu düzenlemeler ışığında, ilk derece mahkemesi gibi istinaf mercii de vakıa mahkemesi olarak öngörülmüş olup işlevsel olarak içtihat birliğini sağlamaktan çok maddi olay adaletini sağlamakla görevlidir. Vergi Mahkemeleri gibi Bölge İdare Mahkemeleri de idari işlemin tesisine yönelik maddi vakıalar hakkında araştırma yaparak konuyu aydınlatmakta ve idari işlemin hukuka uygunluğunu denetleyerek bir karar vermektedir.

İçtihat birliğini sağlamakla görevli Yüksek Mahkemenin kural olarak maddi vakıalar hakkında araştırma yapmaksızın hukuka uygunluk denetimi yaparak temyiz başvurularının sonuçlandırılması görevini yerine getirmesi maddi vakıaların aydınlatılmasına yönelik maddi veya hukuki eksikliğin gerek mahkemece gerek istinaf merciince tamamlanmak suretiyle dosyanın bu yönden tekemmül etmesine bağlıdır.

İlk derece mahkemesince, dava konusu cezalı tarhiyatların hukuka uygun olup olmadığı incelenmek suretiyle davanın reddi yolunda karar verilmiş, bölge idare mahkemesince, karara yöneltilen istinaf başvurusu reddedilmiştir. İstinaf incelemesi sonucunda verilen karar, bölge idare mahkemesince Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun yukarıda anılan kararı kapsamında inceleme yapılmak üzere bozulmuştur.

Bu durumda, 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle 23. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine eklenen cümle ile 2577 sayılı Kanun'un 6545 sayılı Kanun ile değişik halinin birlikte değerlendirilmesinden, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararında belirtilen inceleme yapılmak suretiyle, vakıa mahkemesi olan istinaf merciince karar verilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

Öte yandan yeniden verilecek kararda, temyize konu vergi ziyaı cezaları yönünden ayrıca (işbu dosyada dava konusu edilmeyen özel usulsüzlük cezası dikkate alınarak) 213 sayılı Kanun'un 336. maddesinde yer verilen kurallar çerçevesinde değerlendirme yapılması, vergi ziyaı cezasının hukuka uygunluğu hakkında yapılacak denetimde Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun anılan kararı ile 213 sayılı Kanun'un 344 ve 359. maddelerinin dikkate alınması gerekmektedir.

Bu nedenle, ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun, 28/06/2014 tarih ve 29044 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 6545 sayılı Türk Ceza Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 19. maddesiyle değişik 45. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği.

(4) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği ve bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği.

(5) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesinin, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu ve davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hallerinde, istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye göndereceği ve bölge idare mahkemesinin bu fıkra uyarınca verdiği kararların kesin olduğu hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Belirtilen düzenlemeler uyarıca bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde kural olarak istinaf başvurusunu kabul ederek ilk derece mahkemesi kararını kaldırdıktan sonra ilk derece mahkemesi kararındaki maddi ve/veya hukuki eksiklikleri tamamlayarak işin esası hakkında yeniden bir karar vermesi gerekmektedir.

2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin (5) numaralı fıkrasında ise bu kuralın istisnalarına yer verilmiştir. Anılan hükme göre, bölge idare mahkemesinin, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması ve davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hallerinde, istinaf başvurusunu kabul ederek ilk derece mahkemesi kararını kaldırdıktan sonra yeniden bir karar vermeksizin dosyanın ilgili ilk derece mahkemesine gönderilmesine karar vermesi gerekmektedir.

İncelenen dosyada, ilk derece mahkemesince, dava konusu cezalı tarhiyatların hukuka uygun olup olmadığı incelenmek suretiyle davanın reddi yolunda karar verilmiş, anılan karara yöneltilen istinaf başvurusu bölge idare mahkemesince reddedilmiş, istinaf incelemesi sonucunda verilen karar bölge idare mahkemesince Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun anılan kararı kapsamında inceleme yapılmak üzere bozulmuştur.

Uyuşmazlıkta, 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin (5) numaralı fıkrasında istisnai olarak sayılmış olan hallerden herhangi birinin bulunmaması karşısında, ilk derece mahkemesi kararında tespit edilen maddi ve/veya hukuki eksikliğin anılan Kanun'un 45. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca bölge idare mahkemesince tamamlanarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararıyla, davacılar tarafından mücbir sebep olmaksızın inceleme elemanına ibraz edilmeyen yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, oluşan içtihat aykırılığının, bu doğrultuda birleştirilmesine karar verilmiştir.

Bu nedenle, Vergi Dava Dairesince, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun anılan kararına göre davacının defter ve belgelerinin davalı idareye gönderilerek ve idarenin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiğinden, ısrar kararının bozulması gerekmiştir.

Bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda, ayrıca, davacının yasal defter ve belgelerini ibraz etmemesine yönelik fiilinin, hem vergi ziyaı cezası hem de 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca (özel) usulsüzlük cezası kesilmesini gerektirir nitelikte olup olmadığı; vergi ziyaı cezasının kesilmesinde özel usulsüzlük cezasının da kesildiği hususunun dikkate alınıp alınmadığı ve bu cezaların 213 sayılı Kanun'un 336. maddesinin dikkate alınarak mukayese edilip edilmediğinin değerlendirilmesi (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 21/10/2020, E:2019/1467, K:2020/1051) suretiyle hüküm kurulacağı tabiidir.

X - KARŞI OY

Danıştay Dördüncü Dairesinin (X) işaretli "Karşı Oy"unda yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca, ısrar kararının ilgili gerekçeyle bozulması gerektiği oyuyla Kurul kararına katılmıyoruz.