Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2021/609 K.2023/142

Dava konusu istem: Davacı tarafından, iki yıldan fazla süreyle aktifinde bulunan iştirak hisselerinin satışından doğan zararın tamamının kurum kazancından indirilebilebileceği, bu doğrultuda satışın gerçekleştiği 2011 yılında cari yıl zararı; akabinde 2012 yılına devreden geçmiş yıl zararı olarak indirilemeyen kısmının 2011 yılından devreden geçmiş yıl zararı olarak 2013 yılı kurum kazancından indirilmesi gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2013 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine, ihtirazi kayıt dikkate alınmaksızın zararın ancak %25'inin indirilebileceğinin kabulüyle tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin kaldırılması ve iadesi istemiyle dava açılmıştır.

…Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararı:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "İstisnalar" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrası ve aynı fıkranın (e) işaretli bendinin ilgili bölümü şu şekildedir:

"(1) Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır:

...

e) Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı ..

Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

...

Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır."

Aynı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında şu düzenleme yer almaktadır:

"(3) İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez.

"

TBMM Plan ve Bütçe Komisyonu'nda değinilen fıkraya yönelik "... kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararların gider fazlalığından kaynaklanmasından dolayı istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların da giderlerde olduğu gibi kurum kazancından indirilmemesi gerektiğinden..." şeklinde ifadeye yer verilmiştir.

Dosyasının incelenmesinden, davacı şirketin aktifinde yer alan ve iki tam yıldan daha uzun süredir kayıtlı bulunan iştirak hissesinin satışından doğan zararın %75'i olan 3.388.903,68 TL zararın 2011 ve 2012 yıllarında kurum kazancından indirilmesi sonucu kalan 2.281.643,23 TL'lik kısmının 2011 yılından 2013 yılına devrolan geçmiş yıl zararı olarak 2013 yılı kurum kazancından indirilmesi gerektiği ihtirazı kaydıyla 2013 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi verilmiş, anılan ihtirazi kayıt kabul edilmeyerek kurumlar vergisi tahakkuk ettirilmiştir. Tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin kaldırılması ve iadesi istemiyle işbu dava açılmıştır.

5520 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) işaretli bendinde yer alan kurala göre, kurumların en az iki tam yıl süreyle sahip oldukları iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlarının %75'i istisna kapsamına alındığından, bu faaliyetler nedeniyle doğan kazancın %25'lik kısmı vergilendirilebilecektir. Bu faaliyetleri nedeniyle zarar doğması halinde ise, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca, bu zararların istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilmesi mümkün değildir. Bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderler sadece kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.

Vergilendirmenin genel sistematiği içerisinde kazancı vergilendirilemeyen bir işlemin zararının, kazancı vergilendirilen bir işlemin matrahının tespitinde gider olarak kabulü mümkün değildir.

Bu bakımdan, davacının ihtirazi kaydı kabul edilmeyerek iştirak hissesi satış zararından kaynaklanan zararın uyuşmazlık konusu dönemde matrahın tespitinde gider olarak kabul edilmemesi suretiyle tesis edilen işlemde hukuka aykırılık görülmemiştir.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 26/06/2018 tarih ve E:2016/5196, K:2018/3577 sayılı kararı:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Zarar mahsubu" başlıklı 9. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinde, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabileceği hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) işaretli bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlarının % 75'lik kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu düzenlenmiştir.

Aynı maddenin (3) numaralı fıkrasında ise, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Kurumlar Vergisi Kanunu, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar ve yine kurumlar vergisinden istisna edilen faaliyetler olarak ikili bir ayrıma giderek, istisna edilen kazançlara ilişkin giderler ile istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların istisna dışı kurum kazancından indirilemeyeceğini öngörmüştür.

Bu doğrultuda, iştirak hisselerinin satışından elde edilen kazancın %75'inin kurumlar vergisinden müstesna olduğu hükmü dikkate alındığında, iştirak hisselerinin satışından doğan kâr ya da zararın "istisna edilen kazançlar" kapsamında değerlendirilebileceği, bu zararın kurumlar vergisinden istisna edilen bir faaliyet kapsamında olmadığı, istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin kurum kazancından indirilemeyeceği, gider olarak da kabul edilemeyecek olan satış zararının 2011 ve 2012 yıllarında indirilemeyen kısmının 2013 yılına ait kurum kazancından geçmiş yıl zararı olarak indirilebileceği sonucuna ulaşılmıştır.

Aksi yöndeki gerekçeyle verilen temyize konu kararda hukuki isabet görülmemiştir.

Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuş, davalının karar düzeltme istemini reddetmiştir.

… Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı ısrar kararı:

Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

İştirak hisselerinin satışından doğan zararın matrahın hesabında dikkate alınması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2011 ve 2012 yıllarına ait kurumlar vergisi beyannamelerine istinaden tahakkuk eden vergilerin ilgili ilk derece mahkemesi kararlarıyla kaldırıldığı, bu kararların kanun yolu aşamasından geçerek kesinleştiği, ilgili yargı kararlarının sonucu dikkate alınmaksızın verilen davanın reddine dair ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Davacı, iştirak hissesini 2013 yılında değil 2011 yılında satmıştır. İşbu davanın açıldığı tarihten önce ihtirazi kayıtla verilen 2011 ve 2012 yıllarına ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerine istinaden ilgili yıllara ilişkin tahakkuk eden vergilerin kaldırılması istemiyle başka davalar açılmıştır. Bu davalarda, tahakkuk eden vergilerin kaldırılmasına karar verilmiş ve bu kararlar kanun yolu aşamasından geçerek kesinleşmiştir.

Bu durumda, kesinleşen mahkeme kararlarının doğurduğu hukuki durumun uyuşmazlığın çözümünde dikkate alınması gerekmektedir. İlgili yargı kararlarının sonucuna göre davacının 2011 yılından 2013 yılına devreden zararı bulunduğundan, devreden zararın 2013 yılı kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmaksızın tahakkuk ettirilen vergiye karşı açılan davanın reddi yolunda verilen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı aktifinde iki tam yıldan daha uzun süre kayıtlı bulunan iştirak hissesinin satışından doğan zararın %75'lik kısmı 2011 yılında cari yıl zararı olarak akabinde 2012 yılına devreden geçmiş yıl zararı olarak kurum kazancından indirilmiştir. Kalan zararın, 2011 yılından 2013 yılına devreden geçmiş yıl zararı olarak 2013 yılı kurum kazancından indirilmesi gerektiği ihtirazı kaydıyla 2013 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi verilmiş, anılan ihtirazi kayıt kabul edilmeyerek kurumlar vergisi tahakkuk ettirilmiştir. Tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin kaldırılması ve iadesi istemiyle işbu dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

Anayasa'nın 138. maddesinin dördüncü fıkrasında, yasama ve yürütme organları ile idarenin mahkeme kararlarına uymak zorunda olduğu, bu organlar ve idarenin mahkeme kararlarını hiçbir suretle değiştiremeyeceği ve bunların yerine getirilmesini geciktiremeyeceği hükmüne yer verilmiştir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 28. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise Danıştay, bölge idare mahkemeleri, idare ve vergi mahkemelerinin esasa ve yürütmenin durdurulmasına ilişkin kararlarının icaplarına göre idarenin, gecikmeksizin işlem tesis etmeye veya eylemde bulunmaya mecbur olduğu, bu sürenin hiçbir şekilde kararın idareye tebliğinden başlayarak otuz günü geçemeyeceği düzenlenmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarların ayrı ayrı gösterilmek şartıyla zararların indirim konusu yapılacağı belirtilmiş; fıkranın (a) işaretli bendinde de beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Olayda, davacı aktifinde iki tam yıldan daha uzun süre kayıtlı bulunan iştirak hissesini 2011 yılında satmıştır.

Davacı, anılan satıştan doğan zararın %75'lik kısmının 2011 yılına ilişkin kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınması gerektiği ihtirazi kaydıyla 2011 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesini vermiş, anılan ihtirazi kaydın kabul edilmemesi üzerine tahakkuk eden verginin kaldırılması istemiyle dava açmıştır. Açılan davada işin esası incelenerek …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararıyla tahakkuk eden vergi kaldırılmıştır. Anılan karara yöneltilen temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 30/11/2017 tarih ve E:2016/3681, K:2017/8625 sayılı kararıyla mahkeme kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmeyerek temyiz istemi reddedilmiştir. Anılan kararlar bu doğrultuda kesinleşmiştir.

Davacı, 2011 yılında indirilemeyen zararın sonraki yıla devreden kısmının 2012 yılına ait kurumlar vergisi matrahının tespitinde devreden zarar olarak dikkate alınması gerektiği ihtirazi kaydıyla 2012 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi vermiş, anılan ihtirazi kayıt kabul edilmeyerek kurumlar vergisi tahakkuk ettirilmiştir. Tahakkuk eden verginin kaldırılması istemiyle açılan davada, işin esası incelenerek …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararıyla tahakkuk eden vergi kaldırılmıştır. Anılan karara yöneltilen temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 26/06/2018 tarih ve E:2016/4590, K:2018/3575 sayılı kararıyla mahkeme kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmeyerek temyiz istemi reddedilmiştir. Anılan kararlar bu doğrultuda kesinleşmiştir.

Anılan mahkeme kararlarının verildiği tarihten sonraki bir tarihte ihtirazi kayıtla verilen 2013 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesiyle beyan edilen kurumlar vergisi matrahının tespitinde, anılan yargı kararlarıyla ortaya çıkan hukuki durum uyarınca iştirak hissesinin satışından doğan 2011 yılına ait zararın indirilemeyen kısmının 2013 yılına devreden geçmiş yıl zararı olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Bu nedenle, 2013 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesine konulan ihtirazi kaydın kabul edilmeyerek 2011 ve 2012 yıllarında indirilemeyen zararın, 2013 yılında geçmiş yıl zararı olarak dikkate alınmaması suretiyle hesaplanan kurumlar vergisi matrahı üzerinden vergi tahakkuk ettirilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Bu itibarla ilgili yargı kararları dikkate alınmaksızın davanın reddi yolunda verilen ısrar kararında hukuki isabet görülmediğinden kararın bozulması gerekmiştir.