Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2021/624 K.2023/259

Dava konusu istem: Davacı şirket ile ilişkili şirket olan …Tütün Ürünleri Sanayi Anonim Şirketi tarafından 2010 ve 2011 yıllarında davacıya emsallere göre düşük bedelle emtia satmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunması nedeniyle adına tarh edilen ve uzlaşma yoluyla kesinleşen katma değer vergisinin,

davacı adına düzenlenen 30/05/2014 tarihli fiyat farkı faturalarıyla (yansıtma faturalarıyla) davacıya yansıtılması üzerine davacı tarafından anılan faturalarda gösterilen katma değer vergisinin 30/05/2014 tarihi itibarıyla indirim olarak dikkate alınması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2014 yılının Mayıs dönemine ait katma değer vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden verginin kaldırılması ile yersiz ödendiği belirtilen 1.008.851,84 TL’nin faizi ile birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.

…Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararı:

Uyuşmazlık, transfer fiyatlandırılması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı saptanan tarhiyata muhatap şirketin davacı şirket adına düzenlemiş olduğu yansıtma faturalarında yer alan katma değer vergilerinin indirim konusu yapılıp yapılamayacağına ilişkindir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin ilgili bölümünde aşağıdaki kurala yer verilmiştir:

"Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir:

1.Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,

2. Her türlü mal ve hizmet ithalatı,

3. Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler:

..."

Aynı Kanun'un 29. maddesinin dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan halinin ilgili kısmında ise şu kurala yer verilmiştir:

"1.Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler:

a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi,

b) İthal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi,

...

3. (Ek: 3/6/1986-3297/9 md.) İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir.

4. Maliye ve Gümrük Bakanlığı vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun anailkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkilidir."

3065 sayılı Kanun'un 35. maddesinde, "Malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vukubulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vukubulduğu dönem içinde düzeltir. Şu kadar ki, iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi şarttır." hükmü yer almaktadır.

Yukarıda yer alan maddelerin birlikte değerlendirilmesinden, katma değer vergisinin konusunu mal teslimi ve hizmet ifasının oluşturduğu, kendilerine mal teslimi ve hizmetler nedeniyle hesaplanan katma değer vergisinden fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin takvim yılı aşılmamak koşuluyla indirilebileceği, ancak iade işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vukubulduğunda düzeltme işleminin yapılabileceği anlaşılmaktadır.

Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin emtia aldığı …Tütün Ürünleri Sanayi Anonim Şirketi nezdinde düzenlenen vergi inceleme raporuna göre şirketin %12 kâr marjı ile satış yapması gerekirken, düşük kâr marjı uygulayarak transfer fiyatlandırılması yöntemiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle hakkında yapılan cezalı tarhiyat uzlaşma ile kesinleşmiş ve ödenmiştir.

Vergi incelemesi sonucunda satıcı şirket, davacı şirket adına 11.150.000,00 TL katma değer vergisi fiyat farkı faturası (yansıtma faturası) düzenleyerek fiilen gerçekleşen kâr marjını emsale uygun hale getirmiştir.

Davacı, adına düzenlenen yansıtma faturası uyarınca 2014 yılının Mayıs dönemine ilişkin katma değer vergisi beyannamesini ihtirazi kayıtla vermiş, bu nedenle anılan beyanname üzerine tahakkuk eden vergiyi dava konusu yapmış ve ayrıca indirimin kabul edilmemesi nedeniyle yersiz ödendiği belirtilen 1.008.851,84 TL'nin faizi ile birlikte iadesini istemiştir.

Olayda, davacı şirket, satıcı firma adına düzenlenen vergi inceleme raporunda saptanan emsallere nazaran düşük bedelle emtia satın alan ve transfer fiyatlandırması yöntemiyle örtülü kazanç dağıtılan kişidir.

Katma değer vergisi yansıtmalı bir vergidir. Bu kapsamda verginin mükellefi katma değeri elde eden, vergi yükünün muhatabı ise nihai tüketicidir. 3065 sayılı Kanun'un 35. maddesi, malların iadesi, işlemin gerçekleşmemesi veya sair hallerde değişikliğin oluştuğu dönemde düzeltme imkânı vermektedir.

Vergi inceleme raporunda, davacıya emtia satışı yapan şirketin emsallere nazaran düşük fiyatla mal satarak transfer fiyatlandırması yöntemiyle örtülü kazanç dağıttığı tespit edilmiştir. Bu kapsamda davacının düşük bedelle satın almış olduğu mallara ilişkin yansıtma faturasının da vergi incelemesi sonrasında ortaya çıktığı açıktır.

Davacının anılan faturalarda gösterilen katma değer vergisini, 3065 sayılı Kanun'un 35. maddesinde sayılan sair nedenler içinde değerlendirerek indirim konu yapabileceği sonucuna varıldığından, davacı şirket adına ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergilerde hukuki isabet bulunmamaktadır.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davanın kabulüne, tahakkuk eden verginin kaldırılmasına ve ödendiği belirtilen verginin faiziyle iadesine karar vermiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 12/09/2019 tarih ve E:2015/11011, K:2019/3580 sayılı kararı:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin dava konusu olay tarihinde yürürlükte bulunan (3) numaralı fıkrasında indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği öngörülmüştür.

Davacı şirket tarafından, emtia satın aldığı …Tütün Ürünleri Sanayi Anonim Şirketi adına 2010 ve 2011 yıllarında düşük bedelle tütün ürünü satmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle tarh edilen katma değer vergisi, anılan şirket tarafından düzenlenen iki adet fiyat farkı faturası ile kendilerine yansıtıldığından, bu faturalardaki katma değer vergisi tutarının düzenlendikleri tarih itibarıyla indirim olarak dikkate alınması gerektiği ileri sürülmektedir.

Olayda, anılan şirket tarafından satışa konu emtianın davacıya 2010 ve 2011 yıllarında teslim edildiği, emsal bedel üzerinden hesaplanan katma değer vergisini ihtiva eden faturaların ise 2010 ve 2011 takvim yıllarından sonra 2014 yılında düzenlendiği görülmektedir.

Bu durumda davacı adına 2014 yılının Mayıs dönemi katma değer vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden vergide hukuka aykırılık bulunmadığından aksi yöndeki mahkeme kararında hukuki isabet görülmemiştir.

Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir.

… Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı ısrar kararı: Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca katma değer vergisini doğuran olayın vuku bulduğu 2010 ve 2011 takvim yıllarında sonra 2014 yılında düzenlenen faturalarda gösterilen katma değer vergilerinin indirim konusu yapılamayacağı, olayda, Kanun'un 35. maddesinde, malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi gibi bir durumun söz konusu olmadığı belirtilerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

…Tütün Ürünleri Sanayi Anonim Şirketi tarafından 2010 ve 2011 yıllarında emsallere göre düşük bedelle fatura düzenlediğinin tespit edilmesi üzerine tarh edilen ve uzlaşma yoluyla kesinleşen matrahlarda ortaya çıkan değişikliğin 3065 sayılı Kanun'un 35. maddesinde düzenlenen "sair sebepler" kapsamında değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.

Vergiyi doğuran olayın, vergi incelemesi sonucunda tespit edilen matrahın uzlaşma yoluyla kesinleştiği 15/05/2014 tarihi itibarıyla meydana geldiği, dolayısıyla yansıtma faturalarının içeriği katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için 3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinde aranan şartların sağlandığı iddia edilmektedir.

Yansıtılan verginin indirilmemesi katma değer vergisinin yansıtabilir olma özelliğine aykırı düştüğü gibi aksi bir yorumun mükerrer vergilendirmeye sebebiyet vereceği ifade edilmiştir.

Diğer taraftan, indirimin kabul edilmemesinin mülkiyet hakkını ihlal edeceği, 15/02/2017 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanan 11 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ'de benzer durumlar için indirim hakkının bulunduğunun kabul edildiği belirtilerek davalının temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Katma değer vergisinin en önemli özelliği indirim mekanizmasına sahip olmasıdır. Bu mekanizma, indirime konu vergiye ilişkin teslimin veya hizmetin gerçeğe uygun olması ve tevsik edilmesini zorunlu kılmaktadır.

3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinin (5) numaralı fıkrasında Hazine ve Maliye Bakanlığına tanınan yetkiye istinaden, Bakanlık, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğ ile ihraç kaydıyla teslimlerde ihracatın gerçekleşmemesi haline özgü olarak ihracatçının imalatçıya rücu yoluyla ödediği verginin (KDVGUT\II\A.8.7); sorumlu sıfatıyla tarh edilen vergilerin hazineye intikal edilmesi halinde sorumlunun (vergiyi doğuran olayın meydana geldiği takvim yılından sonra) ödediği verginin (KDVGUT\III\C.5.6) (49 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği) ödendiği tarih esas alınarak belli şartlar altında indirim konusu yapılabileceğini kabul etmiştir.

Bakanlık, bu gibi hallerde, indirim şartını, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği takvim yılına bağlamamış, verginin indirim konusu edilebilmesi için hazineye intikal edip etmediğine önem atfetmiştir.

Olayda, vergi inceleme raporuyla ortaya çıkarılan vergi satıcı tarafından hazineye intikal ettirildiğinden, anılan vergiyi rücu yoluyla satıcıya ödeyen ve indirim için Kanun'da aranan şartları sağlayan davacı tarafından bu verginin indirim konusu yapılamaması katma değer vergisinin temel ilkelerine uygun düşmeyecektir.

Diğer taraftan, yansıtma faturalarından doğan vergi indiriminin kabul edilmemesinin hukuken belirli ve öngörülebilir şekli anlamda kanuni bir temeli bulunmadığı gibi indirim mekanizmasına aykırı olarak bu verginin indiriminin kabul edilmemesiyle ulaşılmak istenen kamu yararı amacı karşısında davacı üzerinde adil dengeyi bozan orantısız bir yük bırakacağı, bu durumun ise davacının anayasal mülkiyet hakkının da ihlaline sebebiyet vereceği açıktır.

Bu nedenle, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe ile yukarıda yer verilen değerlendirme karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

X - KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.