Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2022/13 K.2023/1

I- AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ

İSTEMİNDE BULUNAN

İzmir Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulu

II- İSTEMİN ÖZETİ

İzmir Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin 27/05/2022 tarih ve E:2021/2158, K: 2022/1071 sayılı kararı, İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin 30/12/2019 tarih ve E:2019/2462, K:2019/4208 sayılı kararı ve Konya Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 13/02/2020 tarih ve E:2020/3, K:2020/175 sayılı kararı arasındaki aykırılığın 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 3/C maddesinin (4) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendi uyarınca giderilmesi, istinaf yoluna başvurma hakkı bulunanın bu yöndeki talebini uygun gören İzmir Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulunun 28/09/2022 tarih ve E:2022/38, K:2022/38 sayılı kararıyla istenmiştir.

III- MADDİ OLAY

Bölge İdare Mahkemesi kararları arasındaki aykırılığın giderilmesi istemiyle ilgili kararlara konu uyuşmazlıklarda farklı davacıların satışını yaptığı ATV (All Terrain Vehicle) isimli arazi taşıtına ilişkin olarak özel tüketim vergisi beyannamesi verilmediğinden bahisle tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri dava konusu edilmiştir.

IV- AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ İSTEMİNE KONU BÖLGE İDARE MAHKEMESİ KARARLARI

A- İzmir Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin E:2021/2158 sayılı dosyasına konu yargılama süreci:

Dava konusu istemin özeti: Davacı adına … şase numaralı 2016 model … marka aracın satışı dolayısıyla özel tüketim vergisi beyannamesi verilmediğinden bahisle takdir komisyonu kararı uyarınca 2016 yılının Ağustos dönemine ilişkin re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

Denizli Vergi Mahkemesinin 07/10/2021 tarih ve E:2021/159, K:2021/847 sayılı kararı:

4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, gümrük vergilerinin, gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihte yürürlükte olan gümrük tarifesine göre hesaplanacağı, (7) numaralı fıkrasında Gümrük Tarife Cetveli, izahnamesi ve eşya fihristinin Müsteşarlıkça hazırlanarak Resmî Gazete'de yayımlanacağı ve bu şekilde yayımlanan metinlerin idari ve kazai uygulamalarda esas tutulacağı belirtilmiştir.

Anılan Kanun'un 61. maddesinin (3) numaralı fıkrasında ise tescil edilmiş olan beyannamenin ait olduğu eşyanın vergileri ve para cezalarından dolayı taahhüt niteliğinde beyan sahibini bağlayacağı ve gümrük vergileri tahakkukuna esas tutulacağı kurala bağlanmıştır.

Öte yandan 29/05/2012 tarih ve 28307 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Gümrük Genel Tebliği (Gümrük Tarife Cetveli izahnamesi) (Seri No:2) "Tarifenin Yorumu ile İlgili Genel Kurallar" başlıklı bölümünde yer alan 1. kuralında bölüm, fasıl ve tali fasıl başlıklarının sadece gösterici nitelikte olduğu, yasal amaçlarla eşyanın tarifedeki yerinin saptanmasının, pozisyon metinlerine, bölüm veya fasıl notlarına ve pozisyonların ve notların anlamına aykırı düşmedikçe kuralda değinilen yorum kurallarına göre saptanacağı ifade edilmiştir.

Buna göre traktörlere ait ''8701.90.11.00.00'' gümrük tarife istatistik pozisyonu açıklama notlarında bu alt pozisyondaki eşyada (araçta) mutlaka bulunması şart koşulan özelliklerin sıralandığı ve bunlar arasında "...freni bulunmayan römorkun kendi ağırlıklarının iki katı veya daha fazlasını çekme kapasitesinin bulunması gerektiği, sürücü için tek koltuk olması, tarım, bahçe tarımı ve ormancılık amaçlarıyla kullanılmak üzere tasarlanan tarım veya ormancılık traktörlerinden olması,

maksimum hızı otobanda 25 km/saat'ten fazla olmaması ve tarımsal makinelerin yükseltilmesine ya da alçaltılmasına imkan veren hidrolik tertibat ve diğer makineleri çalıştırmak için kullanılan motora güç sağlayan kuyruk mili tertibatı ile donatılması gerektiği..." ve bu özelliklerden birini dahi taşımayan eşyanın ise “her tür arazi için dört tekerlekli taşıtlar-ATV” 87.03 pozisyonunda sınıflandırılacağı belirtilmiştir.

Pozisyon ihtilafına konu eşyaya ilişkin kullanma kılavuzu, AT uygunluk belgesi ve tarife cetveli ile açıklama notlarının birlikte değerlendirilmesinden eşyanın kendi ağırlığının en az iki katını çekme kapasitesinin bulunmadığı ve traktörlerde bulunması gereken tırmık ve pulluk gibi tarım makinelerinin kullanılmasına imkan veren hidrolik tertibatının bulunmadığı dolayısıyla özel tüketim vergisine tabi olmayan traktör pozisyonu için belirlenen özellikte olmadığı, davaya konu eşyanın … gümrük tarife istatistik pozisyonunda yer alan özel tüketim vergisine tabi ATV (All Terrain Vehicle - Her Tür Arazi Aracı) olduğu sonucuna varılmıştır.

Anılan nedenle davaya konu re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Vergi mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

Davacının istinaf istemini inceleyen İzmir Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin 27/05/2022 tarih ve E:2021/2158, K:2022/1071 sayılı kararı:

Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın usul ve kanuna uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.

B- İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin E:2019/2462 sayılı dosyasına konu yargılama süreci:

Dava konusu istemin özeti: Davaya konu taşıtın 87.03 pozisyonunda ve özel tüketim vergisine tabi olmasına rağmen 87.01 (zirai traktör) pozisyonunda gümrük işlemleri tamamlanarak özel tüketim vergisine tabii olmaksızın dava dışı üçüncü şahsa satışının yapılması nedeniyle 2016 yılının Mart dönemine ilişkin olarak davacı adına re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

İstanbul 6. Vergi Mahkemesinin 05/03/2019 tarih ve E:2017/528, K:2019/300 sayılı kararı:

Davaya konu … markalı taşıtın zirai traktör pozisyonunda gümrük işlemleri tamamlanarak özel tüketim vergisine tabii olmaksızın dava dışı üçüncü şahsa satışının yapıldığı ancak taşıt 87.03 (diğerleri) GTİP'e ve özel tüketim vergisine tabi olduğundan bahisle davaya konu cezalı tarhiyat yapılmış ise de 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca her türlü araştırma yetkisine haiz takdir komisyonunca, gerekli inceleme ve araştırma yapılmadan, soyut ve genel ifadelerle takdir edilen matrah üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Vergi mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatını kaldırmıştır.

Davalının istinaf istemini inceleyen İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin 30/12/2019 tarih ve E:2019/2462, K:2019/4208 sayılı kararı:

Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın usul ve kanuna uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.

C- Konya Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin E:2020/3 sayılı dosyasına konu yargılama süreci:

Dava konusu istemin özeti: Davacı adına satışını yaptığı … marka ATV aracına ilişkin özel tüketim vergisinin beyan edilmediğinden bahisle takdir komisyonu kararı uyarınca 2016 yılının Haziran dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

Konya 2. Vergi Mahkemesinin 15/10/2019 tarih ve E:2019/358, K:2019/718 sayılı kararı:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde ifade bulan vergide gerçeklik ilkesinin temini amacıyla anılan Kanun'un 31. maddesi uyarınca takdir komisyonu kararının müstenidatı ile takdir hakkında izahatın bulunması gerekmektedir.

Olayda her tür araştırma yetkisini haiz takdir komisyonunca, herhangi bir araştırma yapılmadan ve takdirin müstenidatı gösterilmeden soyut, genel ifadeler kullanılarak matrah belirlenmiş olup ihtilafa konu aracın hangi sebeplerle hangi tarife pozisyonuna girdiğini, yine hangi sebeplerle traktör olarak değerlendirilemeyeceğini olaya özgü bir biçimde değerlendirmeden ve açıklamadan karar alınmıştır.

Anılan nedenle usul ve Kanun'a aykırı alınan takdir komisyonu kararına dayalı vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Vergi mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatını kaldırmıştır.

Davalının istinaf istemini inceleyen Konya Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 13/02/2020 tarih ve E:2020/3, K:2020/175 sayılı kararı:

Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın usul ve kanuna uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.

V- İZMİR BÖLGE İDARE MAHKEMESİ BAŞKANLAR KURULUNUN GÖRÜŞÜ

Başkanlar Kurulu aykırılığın, İzmir Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin 27/05/2022 tarih ve E:2021/2158, K:2022/1071 sayılı kararı doğrultusunda giderilmesi yönünde görüş bildirilmesine oybirliğiyle karar vermiştir.

VI- İLGİLİ MEVZUAT

1.213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat" başlıklı 3. maddesinin ilgili bölümü:

"B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.

Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz."

2. 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 15. maddesinin ilgili bölümünün uyuşmazlıklara konu vergilerin ait olduğu dönemde yürürlükte olan şekli:

"...

3. Gümrük Tarifesi:

...

a) Bakanlar Kurulunca kabul edilen Türk Gümrük Tarife Cetvelini kapsar.

...

6. Eşyanın tarife pozisyonunun belirlenmesi deyiminden, yürürlükteki hükümlere uygun olarak, söz konusu eşyanın girdiği;

a) Türk Gümrük Tarife Cetvelinin veya (3) numaralı fıkranın (b) bendinde öngörülen diğer cetvelin alt açılımlarının

...

belirlenmesi anlaşılır.

7. Gümrük Tarife Cetveli, izahnamesi ve eşya fihristi, Müsteşarlıkça hazırlanır ve Resmi Gazetede yayımlanır. Bu şekilde yayımlanan metinler idari ve kazai uygulamalarda esas tutulur."

3. 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun ilgili düzenlemeleri:

i. Kanun'un "Verginin konusu" başlıklı 1. maddesi:

"1. Bu kanuna ekli;

a) (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından teslimi,

b) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabı,

c) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanlar ile (III) ve (IV) sayılı

listelerdeki malların ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından teslimi,

d) (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanların özel tüketim vergisi uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışı, Bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabidir."

ii. Kanun'un "Tanımlar, teslim ve teslim sayılan haller" başlıklı 2. maddesi:

"1. Bu Kanunun uygulanmasında;

...

b) İlk iktisap: (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini.... ifade eder."

iii. Kanun'un "Vergiyi doğuran olay" başlıklı 3. maddesi:

"Vergiyi doğuran olay;

a) Mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde malın teslimi veya ilk iktisabı

..."

iv. Kanun'un "Mükellef ve vergi sorumlusu" başlıklı 4. maddesi:

"1. Özel tüketim vergisinin mükellefi, bu Kanuna ekli;

a) (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler,

b) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanlar için; motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerdir."

VII- HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Aynı veya farklı bölge idare mahkemeleri dairelerince benzer olaylarda verilen kesin nitelikteki kararlar arasındaki aykırılığın giderilmesine ilişkin başvuru yolu, Danıştayın temyiz mercii olarak bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkları, temyiz istemine konu kararın taraflarının hukukuna etki edecek şekilde denetleme görevinden farklı olarak, anılan kararlar arasındaki aykırılık nedeniyle ortaya çıkan hukuki belirsizliğin, uygulamada hukuki belirliliği sağlayacak şekilde giderilmesine yöneliktir.

Bu başvuru yolu kapsamında yapılan inceleme sonucunda verilen kararın, istinaf incelemesi sonucunda verilen kesin nitelikteki kararların nihai etkisini ortadan kaldırarak tarafların hak ve menfaatlerini etkileyebileceği Kanun'da öngörülmemiştir.

Öte yandan 2576 sayılı Kanun'un 3/C maddesinin (5) numaralı fıkrasında değişiklik öngören 7188 sayılı Kanun gerekçesinde ise aykırılık veya uyuşmazlığın giderilmesi isteminin aynı veya farklı bölge idare mahkemesi dairelerince benzer olaylarda verilen kesin kararlar bakımından istenebileceğine değinilmiştir.

Anılan düzenlemeye göre, Danıştaydan aykırılığın giderilmesi isteminde bulunulabilmesinin asgari koşullarından biri, isteme konu bölge idare mahkemesi kararlarının benzer olaylara ilişkin olmasıdır. "Benzer olaylar" ifadesinden ne anlaşılması gerektiği ile ilgili olarak maddede bir açıklamaya yer verilmemiştir.

Aykırılığın giderilmesi müessesesinden beklenen amaç dikkate alındığında, "benzer olaylar" deyimi, hukuki belirlilik sağlanmak istenen uyuşmazlık yönünden hem maddi olayların hem de bu maddi olaylara uygulanacak hukuk kuralları ile bunların ortaya çıkardığı hukuki sonuçların aynı veya benzer nitelikte olmasını ifade etmektedir.

Bölge İdare Mahkemesi kararları arasındaki aykırılığın giderilmesi istemiyle ilgili kararlara konu uyuşmazlıklarda farklı davacıların satışını yaptığı ATV (All Terrain Vehicle) isimli arazi taşıtına ilişkin olarak özel tüketim vergisi beyannamesi verilmediğinden bahisle tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri dava konusu edilmiştir.

Aykırılığın giderilmesi istemine konu kararlardan İzmir Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesi kararında uyuşmazlığın esasını Gümrük Kanunu ve Gümrük Tarife Cetveli izahnamesinin ilgili hükümleri bağlamında inceleyen, anılan taşıtın özelliklerini değerlendirerek taşıtın gümrük tarife istatistik pozisyonundaki yerini belirleyen ve bu yönüyle dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşan mahkeme kararına yöneltilen istinaf istemi reddedilmiştir.

Konya Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi ile İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesi kararlarında ise İzmir Bölge İdare Mahkemesi kararından farklı olarak, tarhiyatların dayanağı takdir komisyonu kararlarının Vergi Usul Kanunu'nun ilgili kuralları bağlamında yeterli bir incelemeye dayanıp dayanmadığını ve takdir edilen matrahın hukuka uygun olup olmadığını değerlendiren cezalı tarhiyatların hukuka aykırı olduğu sonucuna ulaşan mahkeme kararlarına yöneltilen istinaf istemlerini reddedilmiştir.

Dolayısıyla aykırılığın giderilmesi istemine konu uyuşmazlıklarda benzer maddi olaylar için farklı hukuk kuralları çerçevesinde değerlendirme yapılarak uyuşmazlığın esasının incelenmesi yönünden farklı hukuki sonuçlara ulaşılmıştır.

Bu durumda, istinaf incelemesi sonucunda verilen bölge idare mahkemesi kararlarının aynı veya benzer mahiyette olduklarından söz edilebilmesi mümkün olmadığından, anılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatları konu edinen uyuşmazlıkların, belirli bir ilke ve esasa bağlanması mümkün değildir. Anılan nedenle isteme konu kararların arasında mevcut olduğu belirtilen aykırılığın 2576 sayılı Kanun'un 3/C maddesinin (4) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendi kapsamında giderilmesine hukuken olanak bulunmamaktadır.

X - KARŞI OY

İsteme konu kararlar arasındaki aykırılık, özel tüketim vergisinin dayanağı olan takdir komisyonu kararlarının matrah takdiri açısından eksik incelemeye dayalı olup olmadığı noktasında oluşmuştur. Takdir komisyonu kararlarında, olayla ilgili bir vergi tekniği raporunda yer alan değerlendirmeler temelinde ilgili fatura tutarları dikkate alınarak matrah takdirine gidildiği görülmektedir. Bu nedenle karar aykırılığının, takdir komisyonu kararlarının matrah takdirine elverişli olacak nitelikte olduğu ve uyuşmazlıkların esasının incelenmesi gerektiği yönünde giderilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.