Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2022/144 K.2023/1435

Dava konusu istem: Akaryakıt dağıtım faaliyetinde bulunan davacı tarafından bayilerle yaptığı sözleşme kapsamındaki yatırımların bazı kalemlerinde amortisman oranını olması gerekenden yüksek uyguladığı ve herhangi bir illiyet bağı olmadığı şirkete yaptığı yatırımlar nedeniyle fazladan amortisman ayırdığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporu uyarınca adına 2012 yılı için tarh edilen kurumlar vergisi, aynı yılın Ekim-Aralık dönemi için tarh edilen geçici vergi ile tekerrür hükümleri dikkate alınarak vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının;

temin edilen faturalara ilişkin ödemelerin banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik edilme zorunluluğuna uymadığından bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca 2012 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

… Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararı:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Değerleme" başlıklı üçüncü kitabının üçüncü kısmında amortisman konusu düzenlenmiştir. Kanun'un anılan bölümünde yer alan 313. maddesinin birinci fıkrasında "İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder." şeklinde kurala yer verilmiştir.

Kanun'un 320. maddesinin ilgili kısımları ise şu şekildedir:

"Amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. Bu sürenin yıl olarak hesaplanması için (1) rakamı mükellefçe uygulanan nispete bölünür.

...

Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir.

Amortismanın her hangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz..."

Maliye Bakanlığınca amortisman hususuna ilişkin 333, 339 ve 365 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile bir takım düzenlemeler yapılmış, 339 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile petrol ve petrol ürünlerine ilişkin dağıtım ve pazarlama faaliyetleri ile ilgili yatırımlarda hangi oranların uygulanacağı belirlenmiştir.

Dava konusu vergi ve cezaların dayanağı vergi inceleme raporlarında şu hususlar tespit edilmiştir:

i. Davacının bayileriyle yaptığı sözleşme kapsamındaki yatırımların bazı kalemlerine uyguladığı amortisman oranı olması gerekenden fazladır.

ii. Davacı, bazı mükellefler ile herhangi bir illiyet bağı bulunmamasına rağmen yaptığı yatırımlar nedeniyle ayırdığı amortisman tutarını matrahın tespitinde gider olarak dikkate almıştır.

iii. Davacı temin ettiği bir kısım faturalara ilişkin ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etmemiştir.

Uyuşmazlık, davacının aralarında illiyet bağı olmayan bayiye yapılan harcamalar dolayısıyla amortisman hesaplanmasına ve merkez ve bayilerle yapmış olduğu sözleşme kapsamındaki yatırımların bazı kalemlerine uyguladığı amortisman oranlarının olması gerekenden yüksek uygulanmasına ilişkindir.

Tarhiyata dayanak alınan vergi inceleme raporunda hesaplanan matrah farkının 250.000,00 TL dışında kalan kısmının nasıl belirlendiğine ilişkin herhangi bir hesap ayrıntısına yer verilmemiş ve bu farkın nereden kaynaklandığı somut şekilde tespit edilememiştir.

Davacı şirket yetkilisinin, şirketin illiyet bağı olmadığı bayiye yaptığı harcamalar nedeniyle hesapladığı 250.000.00 TL tutarındaki amortismanın beyanlarına ve yasal kayıtlarına gider olarak yansıtılmadığına yönelik ifadesi vergi inceleme raporunun eki tutanağa alınmasına rağmen amortismanların giderleştirildiğine yönelik herhangi somut bir tespit yapılmamış ve bu ifadenin niçin kabul edilmediğine ilişkin herhangi bir açıklamaya yer verilmemiştir.

Davacı şirket tarafından merkez ve bayilerle yapılan sözleşme kapsamındaki yatırımların bazı kalemlerine uygulanan amortisman oranlarının olması gerekenden yüksek olduğuna ilişkin husus tutanağa bağlanmamış, anılan sebepten kaynaklanan tutarlara ilişkin hesap ayrıntısına ne inceleme raporunda ne de eki tutanakta yer verilmemiştir.

Davacının dava dilekçesinde amortisman oranlarının yüksek uygulanması sonucu ortaya çıkan tutarların hiçbir şekilde defterlere ve beyanlara yansıtılmadığını iddia ettiği dikkate alındığında anılan tespitlerin yapılmaması daha önemli hale gelmiştir.

Ayrıca inceleme raporunda ve eki tutanakta da belirtildiği üzere davacı şirketin temsilcisi tarafından,1.538.526,64 TL tutarındaki amortismanın şirketin beyanlarına intikal ettirilmediği ancak bu amortisman tutarının yasal kayıtlarında yer aldığı ifade edilmiştir. Anılan tutardaki amortisman, tespit edilen matrah farkını kapatacak tutardadır. Buna rağmen inceleme tutanağında, anılan amortismanların kabul edilmemesinin nedeni açıklanmamıştır. Diğer taraftan amortismanlara ilişkin hesap ayrıntılarının yetersizliğiyle ilgili olarak davacı şirket yetkililerinden de bilgi talep edilmemiştir.

Bu durumda 213 sayılı Kanun'un 134. maddesine ve vergi incelemesinin yapılmasıyla ilgili diğer maddelerine uygun olmadığı sonucuna varılan vergi incelemesi sonucunda düzenlenen inceleme raporu, somut tespitlere dayanmadığından dava konusu cezalı tarhiyatta hukuki isabet bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, uyuşmazlığın çözümü için bilirkişi incelemesi yaptırılmasına gerek görülmemiştir.

Davacı tarafından yapılan ödemenin banka aracılığıyla yapılmak suretiyle tevsik edildiği anlaşıldığından dava konusu özel usulsüzlük cezası hukuka uygun düşmemiştir.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 17/03/2020 tarih ve E:2016/14048, K:2020/1512 sayılı kararı:

Temyiz istemine konu edilen kararın, cezalı tarhiyatın, illiyet bağı bulunmayan şirketle ilgili amortismandan kaynaklanan kısmı ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası hukuka uygun bulunmuştur.

213 sayılı Kanun'un 3. maddesinin (B) fıkrasında yazılı kural, söz konusu rapordaki saptamaların maddi delil olarak kabulünü gerektirmektedir.

Tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda, akaryakıt dağıtım faaliyetiyle uğraşan davacı şirketin merkez ve bayilere yaptığı yatırımlarda 339 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde belirtilen, petrol ve petrol ürünlerine ilişkin dağıtım ve pazarlama faaliyetleriyle ilgili yatırımlara uygulanması gerekenden daha yüksek amortisman oranı uyguladığı tespit edilerek kazancını azalttığı saptanmıştır.

Bu nedenle, Vergi Mahkemesince, tarhiyatın yüksek amortisman oranı uygulanmasından kaynaklanan matrah farkına isabet kısmı hakkında, fark matrahın hukuka uygunluğu yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere kararın anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

Daire, bu gerekçeyle temyize konu kararın, dava konusu cezalı tarhiyatın, illiyet bağı bulunmayan şirketle ilgili amortismandan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasını onamış; cezalı tarhiyatın, yüksek amortisman oranı uygulanmasından kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur. Ayrıca Daire davalının karar düzeltme istemini de reddetmiştir.

…Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı ısrar kararı:

Vergi Mahkemesi ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden tarh edilen vergi ve kesilen cezaların hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Uyuşmazlığın çözümü, davacının aktifinde yer alan kalemlerden bir kısmı hakkında uyguladığı amortisman oranlarının olması gereken orandan yüksek olduğundan bahisle yapılan cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunun eki tutanakta bu hususa ilişkin herhangi bir belirleme yapılmamasının, amortismanlara yönelik hesap ayrıntılarına yer verilmemesinin, davacı temsilcisinin konu hakkında açıklamalarına yer verilmemesinin dava konusu cezalı tarhiyatı hukuka aykırı hale getirip getirmeyeceğinin değerlendirilmesine bağlıdır.

Olayda, davacı tarafından uygulanan ve uygulanması gereken amortisman oranları/ayrılan ve ayrılması gereken amortisman tutarlarına yönelik bir tablo düzenlenmiş ve düzenlenen bu tablo inceleme tutanağına ek olarak alınmıştır.

İnceleme elemanınca düzenlenen bu tablonun, davacının temsilcisine imzalatılmadığı görülmüştür. Ancak üç sayfa olarak düzenlenen ve üç adet eki bulunan tutanağın davacının temsilcisine okunduğu ve okutturulduğu, içerdiği hususların doğruluğunun ve incelemeye ibraz edilen kanuni defter, kayıt ve belgelere uygun olduğunun taraflarca kabul edildiğine yönelik şerhi içerdiği ve bu kayıtları içeren tutanağın davacı tarafından imzalandığı görüldüğünden, davacının haberdar olduğu eklerle birlikte hüküm ifade eden tutanakta anılan tespite ilişkin herhangi bir belirleme yapılmaması ve tutanak ekinin imzalatılmaması tek başına tarhiyatı kusurlandıran bir neden olarak değerlendirilmemiştir.

Diğer taraftan, davacı tarafından uygulanan amortisman nispetlerine yönelik yapılan tespit hakkında kanuni temsilcisinin açıklamaları ve itirazları tutanağa bağlanmamış ise de davacının dava dilekçesinde haklılığını ortaya koymaya yönelik delil ve hukuka aykırılık iddialarını ileri sürme imkanı mevcuttur. Nitekim ispat yükünü taşıyan davalının iddiasının doğru olmadığı hakkında davacı ilgili yılda uyguladığı amortisman tutarlarını ve hesap ayrıntısını içeren listeyi dava dilekçesinin ekinde dava dosyasına delil olarak sunmuştur.

Bu durumda, vergi inceleme elemanınca tanzim edilen amortisman tablosunda yer alan bilgiler ve vergi inceleme raporuyla eleştirilen amortisman oranlarına yönelik bilgilerin, davacının dava dilekçesinin ekinde sunduğu amortisman listelerinde yer alan bilgiler ile uyumlu olup olmadığı belirlenerek ulaşılan sonucuna göre işin esası incelenmek suretiyle yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

X - KARŞI OY

Davacı tarafından uygulanan amortisman nispetlerine yönelik yapılan tespit ve bu tespit hakkında kanuni temsilcisinin açıklamaları ve itirazları tutanağa bağlanmamış ise de davacının dava dilekçesinde haklılığını ortaya koymaya yönelik delil ve hukuka aykırılık iddialarını ileri sürme imkanı mevcuttur. İspat yükünü taşıyan davalının iddiasının doğru olmadığı hakkında davacı ilgili yılda uyguladığı amortisman tutarlarını ve hesap ayrıntısını içeren listeyi dava dilekçesinin ekinde dava dosyasına delil olarak sunmuştur.

Bu durumda, vergi inceleme elemanınca tanzim edilen amortisman tablosunda yer alan bilgiler ve vergi inceleme raporuyla eleştirilen amortisman oranlarına yönelik bilgilerin, davacının dava dilekçesinin ekinde sunduğu amortisman listelerinde yer alan bilgiler ile uyumlu olup olmadığı belirlenerek ulaşılan sonucuna göre işin esası incelenmek suretiyle yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.