Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2022/273 K.2023/1453

Dava konusu istem: Davacı adına, gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan bir kısım faturayı kayıtlarına intikal ettirerek indirim konusu yaptığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2010 yılının Eylül ilâ Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergileri, vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile anılan yıl için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Davacı adına eleştiri konusu yapılan faturaları düzenleyen mükelleflerden Üsküdar Vergi Dairesi Mükellefi ... hakkında tanzim olunan ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'ndaki tespitler şu şekildedir:

i. Mükellefe ulaşılamaması nedeniyle inceleme harici kaynaklar üzerinden yürütülmüştür.

ii. 2009 ve 2010 yıllarına ilişkin katma değer vergisi matrahı toplam 2.587.537,41 TL olup ödenecek vergi 7.268,51 TL'dir.

iii. Anılan yıllarda mükelleften alış yaptığını bildirenlerin bildirim tutarı 183 belge karşılığında 2.451.143,00 TL'dir. Buna karşın mükellefe satış yaptığını bildirenlerin bildirim tutarı ise 1 belge karşılığında 51.250,00 TL'dir.

iv. Mükellefe satış yaptığını bildiren mükellef hakkında sahte belge düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu bulunmaktadır.

v. 2010 yılında mükelleften alım yaptığını bildirenlerin %90'ı hakkında sahte belge kullandıkları tespitine dayanan vergi inceleme raporları bulunmaktadır.

vi. Aynı şekilde mükelleften alım yaptığını bildiren bir kısım firma hakkında sahte belge düzenledikleri yolunda vergi tekniği raporları tanzim edilmiştir.

vii. Mükellefin rapor tarihi itibarıyla 18.342,06 TL tutarında vergi borcu bulunmaktadır.

Mükellef hakkında yukarıda yer verilen tespitler bir bütün olarak değerlendirildiğinde, düzenlediği faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı mahiyette olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

Uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen diğer mükellefler hakkında tanzim olunan vergi tekniği raporlarındaki tespitlerin ise bu mükelleflerce düzenlenen faturaların gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını ispatlar mahiyette olmadığı anlaşılmıştır.

Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle maddede sayılan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi ve bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına dair hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerekmekte olup olayda bu yönde yapılmış bir tespit bulunmadığından, kesilen cezada hukuka uygunluk görülmemiştir.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu cezalı tarhiyatın, ... tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davayı reddetmiş; diğer mükelleflerden kaynaklanan kısmı ile özel usulsüzlük cezasını kaldırmıştır.

Tarafların istinaf istemlerini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Davacının istinaf istemi yönünden yapılan inceleme:

Davacı adına eleştiri konusu yapılan faturaları düzenleyen mükelleflerden Üsküdar Vergi Dairesi Mükellefi ... hakkında tanzim olunan ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda Vergi Mahkemesi kararında belirtilenlerin yanında şu tespitlere de yer verilmiştir:

i. 25/09/2009 tarihinde inşaat sektöründe faaliyet göstermek üzere mükellefiyet tesis ettirilmiştir. 31/12/2010 tarihinde mükellefiyet terk edilmiştir.

ii. 13/10/2009 tarihinde yapılan yoklamada, iş yerinin 65 metrekare büyüklüğünde ve kiralık olduğu, işçi çalıştırılmadığı, 3 adet büro masası, 3 adet koltuk ve 1 adet bilgisayar olduğu hususları tespit edilmiştir.

iii. 22/09/2010 tarihinde yapılan yoklamada, inşaat malzemesi alım satımı yapıldığı, 3 işçi çalıştırıldığı hususları tespit edilmiştir.

Davacıya fatura düzenlediği dönemde faaliyette olması, işçi çalıştırması, ticari kapasitesinin yeterliliğinin tespiti amacıyla başkaca yoklama yapılmamış olması hususları ile katma değer vergisi matrahlarının yüksek olmasının düzenlenen faturaların gerçek emtia teslimine dayanmadığının kabulü için tek başına yeterli olmaması hususu birlikte değerlendirildiğinde mükellefin, davacıya düzenlediği faturaların gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının kabulünün mümkün olmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

Bu nedenle, dava konusu cezalı tarhiyatın anılan mükellef tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı ile Vergi Mahkemesi kararının bu yönden davanın reddine dair hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Davalının istinaf istemi yönünden yapılan inceleme:

Vergi Mahkemesi kararının, davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının usul ve hukuka uygun olduğu, davalı tarafından ileri sürülen iddiaların da anılan hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte olmadığı anlaşıldığından, istemin reddi gerektiği sonucuna varılmıştır.

Karar sonucu:

Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle davacının istinaf istemini kabul ederek Vergi Mahkemesi kararının davanın kısmen reddine dair hüküm fıkrasını kaldırmış, bu yönden davanın kabulüne karar vermiş; davalının istinaf istemini ise reddetmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 03/02/2021 tarih ve E:2017/3665, K:2021/540 sayılı kararı:

Vergi Dava Dairesi kararının, Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezasının ... dışındaki mükellefler tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın kabulüne dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki hüküm fıkrasının incelenmesi:

Vergi Dava Dairesi kararının anılan hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bu hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Vergi Dava Dairesi kararının, Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın ... tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin kabulü, cezalı tarhiyatın bu yönden de kaldırılması yolundaki hüküm fıkrası ile Vergi Mahkemesi kararının, özel usulsüzlük cezasının anılan mükellef tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki hüküm fıkrasının incelenmesi:

Danıştay Üçüncü Dairesinin 17/10/2019 tarih ve E:2016/15615, K:2019/5678 sayılı; 24/12/2019 tarih ve E:2016/14399, K:2019/7392 sayılı; 24/02/2020 tarih ve E:2017/4614, K:2020/945 sayılı kararlarında ... hakkındaki tespitlerden düzenlediği faturaların gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından, Vergi Dava Dairesi kararının anılan hüküm fıkralarında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Karar sonucu:

Daire, bu gerekçeyle kararın, Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın ... tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin kabulü, cezalı tarhiyatın bu yönden de kaldırılması yolundaki hüküm fıkrası ile Vergi Mahkemesi kararının, özel usulsüzlük cezasının anılan mükellef tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki hüküm fıkrasını bozmuş; diğer yönlerden kararı onamıştır.

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:.. , K:... sayılı ısrar kararı:

... hakkındaki tespitler, vergisel yükümlülükleri ile ilgili olup bunların yerine getirilmemesinden hareketle gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlendiğinin kabulü mümkün değildir.

Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Hukuka aykırı olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ

... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler, düzenlediği faturaların gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının kabulü için yeterli olduğundan, aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması, bozma üzerine verilecek kararda dava konusu özel usulsüzlük cezasının bu mükellef tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının da hukuka uygunluğunun değerlendirilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına eleştiri konusu yapılan faturaları düzenleyen mükelleflerden Üsküdar Vergi Dairesi Mükellefi ... hakkında tanzim olunan ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda Vergi Mahkemesi ve Bölge İdare Mahkemesi kararlarında belirtilen tespitlere ek olarak şu tespitlere yer verilmiştir:

i. 2009, 2010 ve 2011 yıllarına ait yasal defterlerin tasdik bilgisine rastlanmamıştır.

ii. 2009 ve 2010 yıllarına ilişkin gelir vergisi beyannameleri, 2009 yılının Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri ile 2010 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi beyannameleri ve muhtasar beyannameleri verilmiştir.

iii. Muhtasar beyannamelerde 2009 yılının Ekim, Kasım, Aralık dönemleri ile 2010 yılının Ocak, Şubat dönemlerinde işçi çalıştırılmadığı, 2010 yılının izleyen dönemlerinde ise asgari üç işçi çalıştırıldığı beyan edilmiştir. Ancak, bu beyanlara ilişkin gelir (stopaj) vergileri ödenmemiştir.

iv. İşletme hesabı esasına göre defter tutulduğu için Ba-Bs bildirim formları verilmemiştir.

v. 2009 ve 2011 yıllarında mükelleften mal veya hizmet aldığını ya da mükellefe mal veya hizmet sattığını bildiren herhangi bir mükellef olmamıştır.

vi. 2011 yılında herhangi bir beyanı bulunmamasına ve mükellefiyet kaydı olmamasına rağmen hakkında sahte fatura düzenlediği yolunda rapor bulunan mükelleften fatura aldığı tespit edilmiştir.

vii. Karşılık Bs formlarının incelenmesinden faaliyet konusu olan inşaat malzemeleri satışı karşılığında hiçbir alışının olmadığı tespit edilmiştir.

viii. Mükellef adına kayıtlı gayrimenkul ve motorlu taşıt bulunmadığı tespit edilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisinde genel prensip vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir.

Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup aksi durumda bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.

Buna göre alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.

Uyuşmazlıkta, iş yeri adresinde yapılan yoklamalarda emtiaya rastlanmaması, deposunun bulunmaması, faaliyet konusu olan inşaat malzemeleri satışı karşılığında hakkında sahte belge düzenlediğinden bahisle vergi tekniği raporu bulunan sadece bir mükellef tarafından 51.250,00 TL tutarında satış bildiriminde bulunulması, bunlara rağmen 2.451.143,00 TL tutarında katma değer vergisi matrahı beyan edilmiş olması hususları bir arada değerlendirdiğinde ...'in, beyan edilen katma değer vergisi matrahını gerçekleştirebilecek düzeyde ticari kapasiteye sahip olmadığı, düzenlediği faturaların gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan faturalar olduğu anlaşılmıştır.

Bu durumda, dava konusu cezalı tarhiyatların anılan mükellef tarafından düzenlenen faturalarda gösterilen katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesinden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık, aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararında ise hukuka uygunluk görülmemiştir.

Öte yandan, bozma üzerine verilecek kararda dava konusu özel usulsüzlük cezasının bu mükellef tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının da hukuka uygunluğunun değerlendirilmesi gerekmektedir.