Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2022/710 K.2023/75

Dava konusu istem: Davacı tarafından mensuplarına kullandırılan kredilerden elde edilen faiz gelirleri nedeniyle birliğe ait iktisadi işletme teşekkül ettiğinden ve elde edilen faiz gelirinin beyan dışı bırakıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2010 yılının Ocak ila Temmuz aylarına ilişkin banka ve sigorta muameleleri vergileri ile anılan vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının ve vergilere ilişkin beyannamelerin elektronik ortamda verilmemesi nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca 2010 yılının Temmuz dönemi için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Banka ve sigorta muameleleri vergileri ile anılan vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden yapılan inceleme:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun vergi kanunlarının uygulanması ve ispat başlıklı 3. maddesinin (B) fıkrasında vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiştir.

Anılan Kanun'un 30. maddesinin birinci fıkrasında "Re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır." hükmü yer almaktadır.

Hicri 10 Eylül 1337 tarih ve 151 sayılı Ereğli Havzai Fahmiyesi Maden Amelesinin Hukukuna Müteallik Kanunu'nun 4. maddesinde "Alelumum Madenciler Nizamnamei mahsusuna tevfikan amele tarafından teşkil olunacak ihtiyat ve teavün sandıklarına beher mah zarfında istihdam edecekleri amele ücuratı umumiyesinin yüzde birinden dun olmamak üzere muaveneti nakdiyede bulunmağa mecburdurlar." kuralına yer verilmiştir.

6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun davaya konu dönemde yürürlükte bulunan 28. maddesinin (3) numaralı fıkrasına göre 2279 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun'a göre ikraz işleriyle uğraşanlarla, ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini devamlı olarak yapanlar bu Kanun'un uygulanmasında banker sayılmaktadır.

09/01/1985 tarih ve 3146 sayılı Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkındaki Kanun'un 30. maddesinde Ereğli Kömür-Havzası Amele Birliği Biriktirme ve Yardımlaşma Sandığı'nın Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığına bağlı kuruluş olduğu, aynı Kanun'un 34. maddesinde Bakanlığın kanunla yerine getirmekle yükümlü olduğu hizmetleri tüzük, yönetmelik, tebliğ, genelge ve diğer idari metinlerle düzenlemekle görevli ve yetkili olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.

Anılan Kanun hükümleri uyarınca hazırlanan Ereğli Kömür-Havzası Amele Birliği Biriktirme ve Yardımlaşma Sandığı Yönetmeliği'nin 1. maddesine göre sandığın amacı üyelerine ekonomik ve sosyal yardımlar sağlamaktır. Yönetmelik'in 28. maddesine göre Sandığın gelirleri; üye aidatları, taşınır ve taşınmaz malların getireceği gelirler, yatırım ile ortaklık ve işletmecilikten elde edilecek gelirler, devletçe yapılacak yardımlar, gerçek ve tüzel kişilerin yapacağı bağışlar ve yardımlar, ölen üyenin kanuni mirasçılarının bulunmaması sonucu Sandığa intikal edecek gelirler ve diğer gelirlerdir.

Yönetmelik'in "Sandık gelirlerinin işletilmesi" başlıklı 31. maddesinde her hesap yılı sonunda sandığın bütün gelirlerinden Sandıkça yapılması zorunlu yardım ve yönetim giderleri çıktıktan sonra yıl sonu itibarıyla biriken Sandık Fonunun % 25’inin üyelere ihtiyaç kredisi olarak dağıtılacağı, kredilerin; ikraz, yangın ve tabii afetler nedeniyle evin zarar görmesi halinde konut ve onarım amacıyla verileceği, kredilerin çeşitlerine göre hangi oranlarda dağıtılacağı, miktarları ve faiz oranlarının merkez yönetim kurulunca yıllık bütçede tespit edileceği ve Bakanlık onayı ile yürürlüğe gireceği belirtilmiştir.

Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı Ereğli Kömür Havzası Amele Birliği Biriktirme ve Yardımlaşma Sandığı Yardım Yönergesi'nin 8. maddesinin son paragrafına göre de kredi borcunu vadesinden önce kapatmak isteyen üyeye faiz iadesi yapılmayacaktır.

Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:

i. Ereğli Kömür Havzası ve Amele Birliği Biriktirme ve Yardımlaşma Sandığı üyelerine sosyal ve ekonomik yardımlar sağlamak amacı ile kurulan biriktirme ve yardımlaşma sandığıdır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendi uyarınca anılan Sandık kurumlar vergisinden muaftır.

ii. Ereğli Kömür Havzası Amele Birliği Biriktirme ve Yardımlaşma Sandığı'nın devamlı olarak üyelerinin kredi ihtiyaçlarının karşılanması amacıyla kredi kullandırması ve neticesinde bir faiz geliri elde etmesi nedeniyle sandığa ait bir iktisadi işletme oluşacağı ve bu iktisadi işletmenin kurumlar vergisine tabi olacağı açıktır.

iii. Konu ile ilgili olarak ifadesi alınan yetkili, Sandığın ana amacının sosyal nitelikli yardımları gerçekleştirmek olduğunu, ticari bir teslim ya da finansman hizmetinin söz konusu olmadığını, gelir kalemlerinin kazanç amacına dönük niteliğinin bulunmadığını ve bu nedenle ödünç para verme sırasında alınan masraf karşılıklarının faiz veya finans hizmeti bedeli olarak nitelendirilemeyeceğini beyan etmiştir.

Dosyanın incelenmesinden 6802 sayılı Kanun'un uygulaması bakımından bir kişinin banker sayılabilmesi için aranan koşul, ivaz karşılığı ödünç para verme işinin devamlı ve mutat meslek halinde yapılması olup olayda, 151 sayılı Ereğli Havzai Fahmiyesi Maden Amelesinin Hukukuna Müteallik Kanunu'nun 4. maddesi uyarınca üyelerinin ihtiyaçlarını karşılamak üzere verdiği ödünç para yardımı karşılığında Sandık kaynaklarının devamlılığını temin edebilmek amacıyla elde edilen düşük oranlı faiz gelirini ikrazatçılık faaliyeti kapsamında değerlendirmek mümkün değildir.

Anılan nedenle Ereğli Kömür Havzası Amele Birliği Biriktirme ve Yardımlaşma Sandığı adına bir iktisadi işletme oluştuğu hususu kabul edilemeyeceği gibi banka muameleleri vergisi mükellefi olduğu da hukuken kabul edilemez.

Öte yandan vergi tekniği raporuna göre 2008 ila 2013 yılları arasında sırasıyla ödünç para (ikraz) yardımı yapılan sandık üyesi sayısı ile elde edilen faiz gelirleri sırasıyla şu şekildedir: 5522 üye 1.120.232,41TL, 4829 üye 1.166.101,57 TL, 4329 üye 1.154.605,89 TL, 4588 üye 1.793.829,87 TL, 4427 üye 1.668.491,34 TL ve 3942 üye 1.878.715,73 TL

Bu yardımlar karşılığında ise 2008 ila 2013 yılları arasında işlem bazında ortalama sırasıyla 203,00 TL, 241,50 TL, 266,70 TL, 391,00 TL, 377,00 TL ve 476,50 TL tutarında cüzi miktarda faiz geliri elde edildiği sonucuna varılmaktadır.

Ödünç para yardımlarının 12, 18 ve 24 aylık taksitler halinde yapıldığı hususu da göz önünde bulundurulduğunda davacının elde ettiği tutarlar sadece yapılan masrafların karşılığını teşkil edecek düzeydedir.

Belirtilen nedenler ile güncel ekonomik koşullar, muhtemel faiz oranının daha yüksek olması ve sosyal amaçlarını yerine getirmek maksadıyla üyelerine ödünç para veren davacının bu yardım karşılığında aldığı tutarları yine uhdesinde kullanarak üyelerine geri verdiği birlikte değerlendirildiğinde ticari kaygılarla faiz geliri elde ettiği sonucuna varılması mümkün değildir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden inceleme:

213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinde yaptırıma bağlanan beyanname vermeme eyleminin tamamlanması kişinin eylemin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminde mükellef sıfatını taşımasına, adına bu doğrultuda tesis edilmiş bir mükellefiyet kaydı bulunmasına ve Kanun'un yüklediği beyanname vermeme eyleminin gerçekleşmesine bağlıdır. Tüm bu koşullar oluşmadıkça özel usulsüzlük eyleminin işlenip tamamlanması ve ceza kesilmesi olanaklı değildir. Zira mükellefiyete bağlı ödevlerden biri olan beyanname verme yükümlülüğü vergi mükellefi olmanın gereğidir.

Olayda davacının uyuşmazlık konusu dönemde banka ve sigorta muameleleri vergisi beyannamesi vermesini gerektiren bir mükellefiyeti mevcut değildir. Bu durumda geçmişe yönelik olarak tesis edilen mükellefiyet sonucunda kanuni süresi içerisinde elektronik ortamda beyanname verilmediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Karar sonucu:

Mahkeme bu gerekçeyle vergi ziyaı cezalı tarhiyatı ve özel usulsüzlük cezasını kaldırmıştır.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 06/10/2020 tarih ve E:2016/12, K:2020/3675 sayılı kararı:

6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 30. maddesinde banka ve sigorta muameleleri vergisini banka ve bankerlerle, sigorta şirketlerinin ödeyeceği hükmüne yer verilmiştir. 2279 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun'u ek ve değişiklikleri ile birlikte yürürlükten kaldıran ve olay tarihinde yürürlükte bulunan … tarih ve … sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin 3. maddesinde de devamlı ve mutad meslek halinde faiz veya her ne ad altında olursa olsun bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle ödünç para verme işleriyle uğraşan veya ödünç para verme işlerine aracılık eden ve kendilerine faaliyet izni verilen gerçek kişilerin ikrazatçı sayılacakları belirtilmiştir.

Dosyada yer alan bilgi ve belgelerin incelenmesinden, davacı Sandığın üyelerine faiz karşılığı borç para verdiği ve bunu itiyat haline getirdiği sabit bulunduğundan anılan verginin mükellefi olduğunda duraksamaya yer bulunmamaktadır.

Bu bakımdan Mahkemece uyuşmazlığa konu edilen verginin matrahını oluşturan unsurlar yönünden hukuka uygun olup olmadığının değerlendirilmesi suretiyle yapılacak yargılama sonucuna göre karar verilmesi gerektiğinden, aksi yönde verilen mahkeme kararında hukuki isabet görülmemiştir.

Öte yandan, tarh edilen verginin hukuka uygunluğu yönünden yapılacak değerlendirmede varılacak sonuca göre özel usulsüzlük cezası kesilmesinin hukuka uygun olup olmadığının ayrıca değerlendirileceği de tabiidir.

Daire bu gerekçeyle mahkeme kararını bozmuştur .

Davacının karar düzeltme istemini kısmen kabul ederek önceki kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmını kaldırdıktan sonra temyiz istemini yeniden inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 14/06/2021 tarih ve E:2021/1183, K:2021/2727 sayılı kararı:

Temyizen incelenen kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Daire bu gerekçeyle kararın özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasını onamıştır.

Bozma kararına uyduğunu belirten … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

2010 yılına ait kurumlar vergisi ve aynı yılın Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ait geçici vergiler ile anılan vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davada davacı Sandığın kendi mevzuatı uyarınca üyelerine dayanışma amacıyla verdiği krediye ilişkin faiz geliri elde etmesi iktisadi bir faaliyet olarak değerlendirilemeyeceğinden uhdesinde iktisadi bir işletmenin de teşekkül etmediği gerekçesiyle davanın kabulü yolunda karar verilmiştir.

Anılan karar Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 27/11/2018 tarih ve E:2016/10872, K:2018/8439 sayılı kararıyla onanmış olup davalının karar düzeltme istemi de reddedilerek kesinleştiğinden ikrazatçı olmayan davacı hakkındaki vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Mahkeme, vergi ziyaı cezalı banka ve sigorta muameleleri vergileri yönünden bu ek gerekçeyle, özel usulsüzlük cezası yönünden ise kesinleşen hüküm fıkrasını dikkate almaksızın ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle davanın kabulüne karar vermiştir.

Davalının temyiz isteminde bulunması üzerine dosyanın esas kaydına alındığı Danıştay Yedinci Dairesinin 25/03/2022 tarih ve E:2022/145, K:2022/1294 sayılı kararı:

Daire, Vergi Mahkemesince verilen kararın eylemli ısrar niteliğinde olduğu gerekçesiyle dosyanın Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna gönderilmesine karar vermiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyat ile özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin; ısrar kararının kesinleşen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası yönünden incelenmeksizin reddi, diğer hüküm fıkrası yönünden ise dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, temyiz istemine konu kararın eylemli ısrar kararı niteliğinde olduğuna oybirliğiyle karar verilmesinin ardından, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

I- Kararın, daha önce kesinleşen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin incelenmesi:

Vergi mahkemesince verilen ilk kararın temyizen bozulması üzerine davacının karar düzeltme talebi kısmen kabul edilerek vergi mahkemesi kararının özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına idarenin yönelttiği temyiz istemi Danıştay Yedinci Dairesince reddedildiğinden kararın belirtilen hüküm fıkrası kesinleşmiştir.

Vergi mahkemesince verilen ilk kararın diğer hüküm fıkrasının bozulmasından sonra verilen ısrar kararının varlığı ilk kararın kesinleşen hüküm fıkrasının yeniden temyizen incelenmesini olanaklı kılmayacağından davalı idarenin, kararın sözü edilen hüküm fıkrasına yönelttiği temyiz iddialarının incelenmesi mümkün bulunmamaktadır.

II- Kararın, banka ve sigorta muameleleri vergileri ile anılan vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin incelenmesi:

Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararının banka ve sigorta muameleleri vergileri ile anılan vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrası, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

X - KARŞI OY

Temyiz isteminin kısmen kabulü ile ısrar kararının banka ve sigorta muameleleri vergileri ile anılan vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile kararın bu kısmına katılmıyoruz.