Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2022/85 K.2023/32

Dava konusu istem: Davacı adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca 2014 yılının Nisan ila Haziran, 2015 ve 2016 yıllarının Ocak ila Aralık ve 2017 yılının Ocak ve Şubat dönemleri için kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması ve 04/02/2010 tarih ve 27483 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 396 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 3.2.4. maddesinin “Bildirim verme yükümlülüğü bulunan, ancak tüm alış ve satışları belirtilen haddin altında kalan mükellefler, söz konusu formları Tablo II dışındaki tüm bilgileri doldurmak suretiyle vermek zorundadırlar.” kısmının iptali istemiyle dava açılmıştır.

Danıştay Dördüncü Dairesinin 29/06/2021 tarih ve E:2018/489, K:2021/3629 sayılı kararı:

Düzenleyici işlem yönünden yapılan inceleme:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 149. maddesinde, kamu idare ve müesseseleri (Kamu hizmeti ifa eden kurum ve kuruluşlar dahil) ile gerçek ve tüzel kişilerin vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olarak Maliye ve Gümrük Bakanlığı ve vergi dairesince kendilerinden yazı ile istenecek bilgileri belli fasılalarla ve devamlı olarak yazı ile vermeye mecbur oldukları hükme bağlanmıştır.

Anılan Kanun'un mükerrer 257. maddesinin (4) numaralı fıkrasında Maliye Bakanlığı'nın, bu Kanun'un 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi,

beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya yetkili olduğu belirtilmiştir.

Kanun'un mükerrer 355. maddesinde, bu Kanun'un 86, 148, 149, 150, mükerrer 242, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. maddesi ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 98/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlar hakkında özel usulsüzlük cezası kesileceği hükmüne yer verilmiştir.

21/07/2005 tarih ve 25882 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan, 350 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak, bilanço esasına göre defter tutan yükümlüler için daha önce getirilen belli bir haddi aşan mal ve hizmet alımlarını bildirme yükümlülüğü mal ve hizmet satışlarını da kapsayacak şekilde genişletilerek bu bildirimlerin elektronik ortamda verilmesine ilişkin açıklamalara yer verilmiştir.

362 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 2005 ve müteakip yıllarda; 381 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 2008 ve müteakip yıllarda yapılacak bildirimlere ilişkin olarak uygulanacak usul ve esasların neler olduğu yükümlülere duyurulmuştur.

Uyuşmazlık konusu 396 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, bu yükümlülüğe ilişkin olarak 2010 yılı ve müteakip yıllarda uygulanacak usul ve esasları belirlemektedir.

Genel tebliğlerle yapılan düzenlemeler, idarenin hukuki tasarruflarının bir bölümünü oluşturmaktadır. İdare, kamu yararı ve hizmet gereklerine uygun olarak ülke genelinde uygulamada birlik sağlamak ve idarenin işleyişini düzenlemek amacıyla kanun, tüzük ve yönetmeliklere aykırı olmamak koşuluyla genel düzenleyici işlemler tesis etmeye yetkilidir.

İptali istenilen Genel Tebliğ hükmü ile Maliye Bakanlığının 213 sayılı Kanun'un anılan hükümlerinin kendisine verdiği yetkiyi kullanarak etkin bir vergi idaresinin sağlanması amacıyla, tüm ekonomik faaliyetin kayıt altına alınmasını amaçladığı görülmektedir.

Ekonomik yaşamın aldığı karmaşık yapı, belirtilen hedeflerin gerçekleştirilmesinde yükümlülerin de katkılarının alınmasını kaçınılmaz kıldığından, Tebliğ ile getirilen yükümlülüğün bu kapsamda değerlendirilmesi gerekmektedir.

Bu itibarla, dava dilekçesinde ileri sürülen iddialar uyuşmazlık konusu Tebliğ hükmünün iptalini gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Özel usulsüzlük cezaları yönünden yapılan inceleme:

213 sayılı Kanun'un mükerrer 257. maddesinin verdiği yetkiye istinaden yayımlanan genel tebliğlerle beyanname ve bildirimlerin elektronik ortamda gönderilmesine ilişkin açıklamalara yer verilmiş ve nihayetinde 396 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'yle bilanço esasına göre defter tutan mükelleflere, 2010 yılı ve müteakip yıllarda düzenleyecekleri Ba ve Bs bildirim formlarını aylık dönemler halinde elektronik ortamda gönderme zorunluluğu getirilmiştir.

Genel Tebliğ'in 3.2.4 numaralı kısmında, bildirim verme yükümlülüğü bulunan ancak tüm alış ve satışları belirtilen haddin altında kalan mükelleflerin, söz konusu formları Tablo II dışındaki tüm bilgileri doldurmak suretiyle vermek zorunda oldukları belirtilmiş ise de bilanço usulüne göre defter tutan mükelleflerin herhangi bir alış veya satışları olmasa bile bildirim formlarını vermek zorunda olduklarına yönelik açık bir düzenlemeye yer verilmemiştir.

Nitekim, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 85. maddesi ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinde, vergiyi doğuran olayın bulunmaması halinde dahi beyannamelerin verilmesi gerektiğine yönelik açık bir yükümlülük getirilmiştir.

Bu durumda, Ba ve Bs formlarının elektronik ortamda yasal süresi içerisinde verilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için 396 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde belirlenen haddi aşan veya haddin altında kalan alış ve/veya satışların bulunduğunun davalı idarece ortaya konulması gerekmektedir.

Bu nedenle, davacının anılan Genel Tebliğ'de belirlenen haddi aşan veya haddin altında kalan alış ve/veya satışlarının bulunduğuna yönelik herhangi bir tespit bulunmaksızın salt Ba ve Bs formlarının elektronik ortamda yasal süresi içerisinde verilmesine yönelik yükümlülüğünün yerine getirilmediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Daire bu gerekçeyle, düzenleyici işlemin iptali istemi yönünden davayı reddetmiş; özel usulsüzlük cezalarını kaldırmıştır.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davalı Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından uyuşmazlık konusu özel usulsüzlük cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yönde verilen kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Usul Yönünden: Bireysel işlem ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde davaya konu yapılmasının, İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir.

Kurul Üyeleri .. ve … bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamışlardır:

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir.

Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra, 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği.

15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) bendinde de 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) bendinde yazılı halde, 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.

İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin yukarıda açıklanan (4) numaralı fıkrasında, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin söylenmiş olması; her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir.

Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında gösterilmiş olup buna göre, birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile İdari Yargılama Hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır.

Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da, aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır.

Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için bu durumun, kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlal ediyor olmaması da gereklidir.

Bir başka anlatımla, Danıştayın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlem aynı dilekçe ile idari davaya konu edilemez.

Örneğin, düzenleyici işleme karşı Danıştayda altmış gün içerisinde açılabilecek davada, dava açma süresi otuz gün olan tarh işleminin de aynı dilekçede dava konusu edilebilmesine, böyle bir durumun kamu düzeniyle ilgili olan görev kuralını zorunlu kılan "kanuni hakim ilkesi"ni ihlal edici sonuçları nedeniyle izin verilemez.

Öte yandan, 18/06/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun ile ülkemizde istinaf kanun yolu uygulanmaya başlamış ve üçlü bir yargılama sistemi oluşmuş olup bireysel işlem ile düzenleyici işlemin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesi halinin kabul edilmesinin görevli yargı yeri ile kanun yolu başvurusunun yapılacağı yargı yerleri arasında karışıklığa yol açacağı da kuşkusuzdur.

Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren 396 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin dava konusu edilen hükmü ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren bireysel işlemin iptali istemiyle aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmadığından, temyiz istemine konu Daire kararının, 2577 sayılı Kanun'un 49. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (c) bendi uyarınca bozulması gerekmektedir.

2577 sayılı Kanun'un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalanlar esas yönünden oylamaya katılmıştır.

Esas Yönünden:

Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Daire kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

XX - KARŞI OY

Davacı tarafından, uyuşmazlık konusu dönemlerde bildirim yükümlülüğünü yerine getirmediğinin tespiti üzerine kesilen özel usulsüzlük cezalarının hukuka aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 162. maddesinde de tasfiye ve iflas hallerinde mükellefiyetin, vergi ile ilgili muamelelerin tamamen sona ermesine kadar devam edeceği düzenlenmiş; mükerrer 355. maddesinde ise özel usulsüzlük cezalarının kesileceği haller sıralanmıştır.

Anılan Kanun'un mükerrer 257. maddesinin verdiği yetkiye istinaden alt düzenleyici işlem olan 17/08/2006 tarih ve 26262 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 362 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'yle getirilen usul dahilinde Ba, Bs formlarını düzenleme ve bildirme yükümlülüğünün, idarenin vergi güvenliğini sağlamak amacıyla getirilmiş otokontrol sistemi olduğu ihtilafsız olup tasfiye süresince mal ve hizmet alış satışının olmadığının bildirilmesi amacıyla yerine getirilmesi gerektiği de sarihtir. Aksi düşünce, idarenin bildirim yapılmayan her durumda alış satış işlemlerinin olmadığını varsayması gerektiğine yol açacaktır.

Vergi mükellefiyetinin gerektirdiği yasal yükümlülükleri yerine getirdiğini ispat külfeti vergi yükümlüsü veya sorumlusuna ait olup bildirim yükümlülüğünü yerine getirmeyen davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığından aksi yönde verilen kararın bireysel işlem yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.