Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2023/1227 K.2025/73

2- (DAVALI) ... Bakanlığı - ... - (... Başkanlığı) VEKİLLERİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...Araçlar Ticaret Limited Şirketi VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU

Danıştay Yedinci Dairesinin 06/06/2023 tarih ve E:2019/5559, K:2023/2762 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin (II-A-4) "Serbest Bölgelere Yapılan Teslimler" başlıklı bölümü ile bu düzenlemeye dayanarak tesis edilen 2019 yılı Ağustos dönemine ilişkin özel tüketim vergisi iade talebinin reddine dair ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istenilmektedir. Danıştay Yedinci Dairesinin 06/06/2023 tarih ve E:2019/5559, K:2023/2762 sayılı kararı: Düzenleyici işlem yönünden yapılan inceleme:

Dava dilekçesinin giriş ve sonuç bölümlerinde 18/04/2015 tarih ve 29330 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin (12/05/2018 tarih ve 30419 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:4) ile değişik) "İstisnalar, Vergi İndirimi ve Verginin İadesi" başlıklı (II.) bölümünün, "A-İhracat İstisnası" başlığı altında yer alan (4) numaralı "Serbest Bölgelere Yapılan Teslimler" kısmının iptali talep edilmiştir.

Buna karşın dava dilekçesinde yer alan davacı iddiaları göz önünde bulundurulduğunda, yalnızca anılan kısımda geçen "Bu hüküm gereğince, yurt içinden serbest bölgelere yapılan teslimlerde, teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması şartı gerçekleşmediğinden, ihracat istisnası uygulanmaz." ibaresinin iptalinin istenildiği anlaşıldığından, anılan düzenlemeye hasren inceleme yapılmıştır.

Davacı şirket tarafından ihraç edilmek üzere, Mayıs ve Ağustos dönemlerinde özel tüketim vergisi ödenerek satın alınan araçlar serbest bölgede faaliyette bulunan başka bir şirkete teslim edilmiş ve bu şirket tarafından ihracatı gerçekleştirilmiştir. Söz konusu araçların alımında ödenen özel tüketim vergisinin iadesi istemiyle ... Vergi Dairesi Müdürlüğüne yapılan başvuru dava konusu düzenleme uyarınca ... tarih ve ... sayılı işlem ile reddedilmiştir.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendinde, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanlar ile (III) ve (IV) sayılı listelerdeki malların ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu belirtilmiş; 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde de (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanları imal edenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları hükme bağlanmıştır.

Yine anılan Kanun'un "İhracat İstisnası" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, bu Kanun'a ekli listelerdeki malların ihracat teslimlerinin aşağıdaki şartlarla vergiden müstesna bulunduğu belirtilerek, (a) bendinde, teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması gerektiği, yurt dışındaki müşteri tabirinin; ikametgahı, iş yeri, kanuni ve iş merkezleri yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir işletmenin, yurt dışında faaliyet gösteren şubelerini ifade ettiği, (b) bendinde, teslim konusu malın, Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkmış olması gerektiği ifade edilmiştir.

Aynı maddenin 7104 sayılı Kanun'la maddeye eklenen (3) numaralı fıkrasında, ihraç edilen malların alış faturaları ve benzeri belgeler üzerinden gösterilen ve beyan edilen özel tüketim vergisinin ihracatçıya iade edileceği belirtilmiştir. Aynı Kanun'un 10. maddesinde ise özel tüketim vergisine ilişkin istisna ve muafiyetlerin, ancak, bu Kanun'a hüküm eklenmek veya bu Kanun'da değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği hükmüne yer verilmiştir.

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun olay tarihinde yürürlükte bulunan 6. maddesinin birinci fıkrası uyarınca, serbest bölgeler gümrük bölgesi dışında sayılmış; ikinci fıkrasında bu bölgelerde, gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümlerinin uygulanmayacağı belirtilmiştir. Anılan Kanun'un 8. maddesinin birinci fıkrasında, serbest bölge ile Türkiye'nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaretin, dış ticaret rejimine tabi olduğu, serbest bölge ile diğer ülkeler ve serbest bölgeler arasında dış ticaret rejiminin uygulanmayacağı hükme bağlanmıştır.

4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 152. maddesinin olay tarihinde yürürlükteki şeklinde, serbest bölgeler, Türkiye Gümrük Bölgesinin parçaları olmakla beraber; a) serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından, Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen; b) serbest dolaşımdaki eşyanın, bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı yerler olarak tanımlanmıştır.

Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğ'nin (II-A-4) "Serbest Bölgelere Yapılan Teslimler" başlıklı bölümünde Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrası aynen tekrar edilmiş, davaya konu ikinci paragrafında bu hüküm gereğince, yurt içinden serbest bölgelere yapılan teslimlerde teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması şartı gerçekleşmediğinden ihracat istisnası sayılmayacağı düzenlemesine yer verilmiştir.

İhracat istisnasının getiriliş amacı, ihracatın teşviki ve döviz kazandırıcı faaliyetlerde rekabetin desteklenmesi olup 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun 1. maddesiyle de aynı amaca işaret edilmiştir.

Ülkenin siyasi sınırları içinde olmakla beraber gümrük vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin uygulanması bakımından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen serbest bölgelere yapılan teslimlerin ihracat istisnası hükümleri çerçevesinde işlem görmesi gerekmekte olup 4760 sayılı Kanun'un 5. maddesinde, bu şekilde bir ifadeye yer verilmemiş olmasına dayanarak serbest bölgelere teslimin ihracat sayılmamasının değinilen düzenlemelere uygun düşmediği sonucuna ulaşılmıştır.

Uygulama işlemi yönünden yapılan inceleme:

6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nda, "derdestlik" ilk itirazlar arasında değil, dava şartlarını düzenleyen 114. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ı) bendinde "Aynı davanın, daha önceden açılmış ve halen görülmekte olmaması" hükmüne yer verilmek suretiyle doğrudan dava açma şartları arasında sayılmış, Kanun'un 115. maddesinin (2) numaralı fıkrasında ise mahkemenin dava şartı noksanlığını tespit etmesi halinde davayı usulden reddedeceği kurala bağlanmıştır.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nda "derdestlik" müessesesi düzenlenmemiş ve Kanun'un 31. maddesinde, Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu ve bu Kanun'u ilga eden Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun derdestlik ile ilgili maddelerine atıfta bulunulmamış olmakla birlikte, tarafları ve konusu aynı olan bir davanın daha önce aynı veya başka bir mahkemede açıldığının ve görülmekte olduğunun saptanması halinde, usul hukukunun temel kavramlarından olan derdestlik müessesesinin temelinde yatan, ilk davanın aynısı olan ikinci davanın derdestlik nedeniyle incelenmeksizin reddine karar verilmesi gerekmektedir.

Dosyanın UYAP kayıtlarıyla birlikte incelenmesinden, ... tarih ve ... sayılı iade talebinin reddine dair işlemin iptali ve 2019 Ağustos dönemine ilişkin 1.683.036,57 Türk Lirası tutarındaki özel tüketim vergisinin iadesi istemiyle ... Vergi Dairesi Müdürlüğü aleyhine ... . Vergi Mahkemesinin... esasında kayıtlı dosyasında ... tarihinde dava açıldığı, aynı işlemin iptali ve iade talebiyle ... kayda giren dilekçe ile de işbu davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

Bu durumda, aynı istemle açılmış derdest bir dava bulunmakta iken tarafları, konusu, sebebi aynı olan bu ikinci davanın uygulama işlemine ilişkin kısmının esasının incelenmesine olanak bulunmamaktadır.

Karar sonucu:

Daire, bu gerekçeyle düzenleyici işlemi iptal etmiş, uygulama işlemi yönünden ise davayı incelenmeksizin reddetmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davalı ... Defterdarlığı tarafından, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca serbest bölgelere yapılan teslimlerin ihracat istisnası sayılmayacağı ileri sürülmektedir.

Diğer davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından, serbest bölgelere yapılan teslimlerde özel tüketim vergisi istisnası uygulanmamasının 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun gereği olduğu, dava konusu Tebliğ'in anılan Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının açıklamasından ibaret bulunduğu belirtilmiştir. Öte yandan, serbest bölgelerin Özel Tüketim Vergisi Kanunu açısından yurt dışı olarak değerlendirilmesinin mümkün olmadığı, özel tüketim vergisine ilişkin istisnaların ancak anılan Kanun'da değişiklik yapılmak suretiyle eklenebileceği ve Kanun'a ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisinin Hazine ve Maliye Bakanlığına ait olduğu belirtilerek temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Danıştay tarafından daha önce benzer düzenlemenin iptal edilmesine karşın farklı isimle aynı düzenleyici işlemin yeniden tesis edildiği, bu durumun yargı kararının uygulanmaması anlamına geldiği belirtilmiştir. Dava konusu düzenleyici işlemin özel tüketim vergisinde nihai tüketicinin vergilendirilmesi, varış ülkesinde vergilendirme ve Anayasa'nın vergilendirme ilkelerine aykırılık teşkil ettiği ileri sürülmüştür. Dava konusu olayda araçların kullanılmak üzere satın alınmadığı ve serbest bölgeye teslimlerinin ardından hemen yurt dışına ihraç edildiği, 4458 sayılı Gümrük Kanunu ve 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'ndaki serbest bölgelerin yurt dışı olarak kabul edilmesine dair hükümlerin yok sayılmasının hukuka aykırı olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NUN DÜŞÜNCESİ

Davalı Hazine ve Maliye Bakanlığının temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, temyize konu kararın düzenleyici işleme ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin reddine; davalı ... Defterdarlığının temyize konu kararın uygulama işlemine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin ise incelenmeksizin reddine karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı tarafından özel tüketim vergisi mükellefi ... Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden özel tüketim vergisi ödenmek suretiyle araçlar satın alınmıştır. Bu araçlar doğrudan yurt dışına ihraç edilmeden, serbest bölgede faaliyet gösteren ... Otomotiv Turizm Gıda Tekstil İnşaat Sanayi-... firmasına teslim edilmiştir. Bu firma tarafından ise araçlar yurt dışına ihraç edilmiştir.

Davacı tarafından ihraç edilen araçlar için ödenen özel tüketim vergisinin iadesi talep edilmesine karşın 2019 yılı Ağustos dönemine ilişkin özel tüketim vergisi iade talebinin reddine dair ... tarih ve ... sayılı işlem ile bu işleme dayanak olarak gösterilen Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin (II-A-4) "Serbest Bölgelere Yapılan Teslimler" başlıklı bölümünün iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendinde, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanlar ile (III) ve (IV) sayılı listelerdeki malların ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Aynı Kanun'un 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde de (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanları imal edenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları hükme bağlanmıştır.

Yine anılan Kanun'un "İhracat İstisnası" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının olay tarihinde yürürlükte bulunan halinde, bu Kanun'a ekli listelerdeki malların ihracat teslimlerinin maddede sayılan şartlarla vergiden müstesna bulunduğu belirtilerek (a) bendinde, teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması gerektiği, yurt dışındaki müşteri tabirinin; ikametgahı, iş yeri, kanuni ve iş merkezleri yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir işletmenin, yurt dışında faaliyet gösteren şubelerini ifade ettiği, (b) bendinde, teslim konusu malın, Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkmış olması gerektiği ifade edilmiştir.

Aynı maddenin 7104 sayılı Kanun'la maddeye eklenen (3) numaralı fıkrasında, ihraç edilen malların alış faturaları ve benzeri belgeler üzerinden gösterilen ve beyan edilen özel tüketim vergisinin ihracatçıya iade edileceği belirtilmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için teslimin yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya yapılması gerektiği ve teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olması gerektiği hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

i. Davalı Hazine ve Maliye Bakanlığının temyize konu kararın düzenleyici işleme ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:

Her ne kadar Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendine dava konusu düzenleyici ve uygulama işleminin tesis edildiği tarihten sonra, 7491 sayılı Kanun'un 44. maddesi ile "ile yurt içinden serbest bölgelere yapılan teslimler" ibaresi eklenmek suretiyle serbest bölgelere yapılan teslimlerin ihracat olarak sayılmayacağı açık olarak belirtilmiş ise de dava konusu edilen işlemlerin hukuka uygunluk denetiminin tesis edildikleri tarih itibarıyla yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre yapılması gerekmektedir.

Öte yandan, yapılan yasal değişikliğin gerekçesi "4760 sayılı ÖTV Kanununun 5 inci maddesinde ihracat istisnası düzenlenmekte olup, Kanunda serbest bölgelere yapılacak teslimlerin istisna kapsamında olduğu yönünde bir ifade bulunmamasına rağmen, yargıya intikal eden bazı olaylarda Türkiye Gümrük bölgesi dışında olduğu kabul edilen serbest bölgelere yapılan teslimlerin ihracat istisnası hükümleri çerçevesinde işlem görmesi gerektiği yönünde ihtilaflar ortaya çıkmaya başlamıştır.

Madde ile, halihazırda uygulamanın devamı mahiyetinde, serbest bölgeye yapılan teslimlerin ihracat istisnası kapsamında olmadığı hususu, Kanuna açıkça yazılmak suretiyle oluşacak ihtilafların önüne geçilmesi sağlanmaktadır." şeklinde olup değişikliğin amacının yeni bir hukuki durum oluşturmaktan ziyade açıklayıcı bir mahiyette olduğu hususu vurgulanmıştır.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "İhracat İstisnası" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının olay tarihinde yürürlükte bulunan haline göre, teslimin ihracat sayılabilmesi için teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması ve teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkması şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir.

Bununla birlikte belirtilen istisna hükmüne benzer bir düzenleme olarak nitelendirilebilecek 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, serbest bölgedeki alıcıya veya yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılan teslimlerin ihracat olarak istisna kapsamında olduğu düzenlenmiştir. Dolayısıyla katma değer vergisi yönünden serbest bölgelere yapılan teslimlerin istisna kapsamında olması kanun koyucu tarafından öngörülmüştür.

Kanun koyucu tarafından Katma Değer Vergisi Kanunu'nda açıkça düzenlenen istisna hükmüne Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nda yer verilmemiştir. Bu açıdan serbest bölgelere yapılan teslimlerin özel tüketim vergisi yönünden ihracat istisnası kapsamında değerlendirilemeyeceği sonucuna ulaşılmaktadır.

Bu nedenle, dava konusu 18/04/2015 tarih ve 29330 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin (12/05/2018 tarih ve 30419 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:4) ile değişik) "İstisnalar, Vergi İndirimi ve Verginin İadesi" başlıklı (II.) bölümünün, "A-İhracat İstisnası" başlığı altında yer alan (4) numaralı "Serbest Bölgelere Yapılan Teslimler" kısmında geçen "Bu hüküm gereğince, yurt içinden serbest bölgelere yapılan teslimlerde,

teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması şartı gerçekleşmediğinden, ihracat istisnası uygulanmaz." ibaresi anılan kanuni düzenlemelere aykırı olmadığından, temyize konu kararın düzenleyici işleme ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.

ii. Davalı ... Defterdarlığının temyize konu kararın uygulama işlemine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:

... tarih ve ... sayılı iade talebinin reddine dair işlemin iptali ve 2019 yılının Ağustos dönemine ilişkin 1.683.036,57 Türk Lirası tutarındaki özel tüketim vergisinin iadesi istemiyle ... Defterdarlığı (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) aleyhine ... Vergi Mahkemesinin... esasında kayıtlı dosyasında 15/11/2019 tarihinde dava açıldığı anlaşılmaktadır. Yukarıda incelenen düzenleyici işlem yanında ... tarihli (aynı) uygulama işleminin iptali ve anılan tutarın iadesi ile 20/11/2019 kayda giren dilekçe açılan bu davanın konusunu oluşturmaktadır.

Temyize konu kararın uygulama işlemi yönünden derdestlik gerekçesiyle davanın incelenmeksizin reddine yönelik hüküm fıkrası ... Defterdarlığı temyiz edilmiştir.

Olayda, uygulama işlemi yönünden iade talebinin derdestlik nedeniyle incelenmeksizin reddine karar verildiği ve temyize konu kararın Defterdarlığın aleyhine bir hüküm içermeyen anılan hüküm fıkrasını temyiz etmekte herhangi bir hukuki menfaatinin bulunmadığı anlaşıldığından temyiz isteminin bu kısmının aleyhine bir hüküm incelenmesine hukuken olanak bulunmamaktadır.

X - KARŞI OY

Davalı Hazine ve Maliye Bakanlığının temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında temyize konu kararın düzenleyici işleme ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile kararın bozulmasına ilişkin hüküm fıkrasına katılmıyoruz.