Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2023/1244 K.2025/62

Dava konusu istem: Davacı tarafından, üretilen bir kısım cam niteliğindeki emtianın satış imkânının kalmadığından ve cam kırığı olarak değerlendirilmesi dışında başka bir kullanma imkânının bulunmadığından bahisle bunların emsal bedelinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 267. maddesinde yer alan üçüncü sıra esasına göre takdir edilmesinin istenmesi üzerine takdir komisyonunca emsal bedel takdiri ile birlikte imha edilen emtianın,

belirli bir ekonomik değere sahip cam kırığı haline gelmesi nedeniyle 213 sayılı Kanun'un 278. maddesi uyarınca kıymeti düşen mal niteliğinde olduğunun kabul edilmesi ve anılan emtia nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim hesaplarından çıkarılmaması gerektiğine ilişkin ihtirazi kayıtla verilen 2017 yılının Aralık dönemine ait katma değer vergisi beyannamesi uyarınca tahakkuk eden verginin ihtirazi kayda konu edilen kısmının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "İndirilemeyecek katma değer vergisi" başlıklı 30. maddesinin birinci fıkrasının (c) işaretli bendinde, deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği kurala bağlanmıştır.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin (Kanun'a ait tasarının 33. maddesinin) gerekçesinde ''Maddenin (c) bendindeki esas itibariyle vergilendirme emniyetini sağlamak ve malların zayi olduğu gerekçesiyle yaratılabilecek vergi kaybını önlemek amacına yönelik bulunmakta, bunun yanı sıra tasarı genel esprisi itibariyle her kademede yaratılan katma değeri mutlaka vergilendirmeyi hedef tutmaktadır. Bu açıdan bakıldığında malların mükellef tarafından kendi özel ihtiyaçlarında kullanılması veya her ne suretle olursa olsun işletmeden çekilmesi ile zayi edilmesi arasında hiçbir fark bulunmamakta dolayısıyla zayi olan mallar için alış vesikalarında gösterilen Katma Değer Vergisinin indirilmesi mümkün görülmemektedir.

Bir vergi sisteminde alışlarla ilgili verginin indirilmesi bu malların satışı sırasında nasıl olsa vergiye tabi tutulacağı, diğer bir ifade ile mala eklenen değerin vergilendirilmiş olacağı düşüncesine dayanır. Zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir değer olamayacağından, bunlara ait vergilerin indirilmesi sistemin mantığına ters düşecektir.'' şeklinde açıklamaya yer verilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kıymeti düşen mallar" başlıklı 278. maddesinde yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtianın ve maliyetlerinin hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartaların emsal bedeli ile değerleneceği öngörülmüştür.

Olayda, davacı tarafından üretilen bir kısım cam niteliğindeki emtianın demode olması, depoda hasar görmesi gibi sebeplerden dolayı kırılması gerektiğinden bahisle anılan emtianın emsal bedelinin tespiti amacıyla takdir komisyonuna başvurulmuştur. Takdir komisyonunca verilen karar ile anılan emtianın geri dönüşüm değeri belirlenmiştir.

Davacı tarafından, emtiaya ait maliyet bedeli ile takdir komisyonunca tespit edilen hurda bedeli arasında oluşan değer kaybına ilişkin yüklenilen katma değer vergisinin indirim hesaplarından çıkarılmaması gerektiği iddia edilmiştir.

Vergi kanunlarında zayi olan mal veya zayi olma kavramlarının ne anlama geldiği hususunda bir açıklamaya yer verilmediğinden, zayi olmanın kelime anlamının ortaya konulması gerekmektedir. Zayi kelimesi sözlükte, kaybolma, yitme, yok olma, elden çıkma, mahvolma olarak tanımlanmaktadır. Bu anlamda bir ürünün zayi olduğunun kabul edilebilmesi için tamamen yok olması ve kullanılamaz hale gelmesi gerekmektedir.

Olayda sebebi ne olursa olsun ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen takdir komisyonu huzurunda imha edilerek kırılan cam niteliğindeki emtianın zayi olduğu açıktır.

Bu durumda emtianın ilk hali ile hurdaya dönüşmüş hali arasında oluşan değer kaybına ilişkin kısmı zayi olduğundan ve yüklenilen katma değer vergisi indirim konusu edilemeyeceğinden tahakkuk eden verginin dava konusu edilen kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ...... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

"Zayi" kavramı kaybolma, yitme, yok olma, mahvolma, işe yaramama gibi anlamlara gelmekte olup, bir malın tamamen yok olmaması ancak hasarlı olması nedeniyle değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde, malın zayi olduğundan bahsetmek mümkün değildir. Ekonomik olarak hala değer barındıran bu şekildeki malların düşük bedelle hurda fiyatına veya zararına satışı söz konusu olacağından, yüklenilen katma değer vergisinin de indirim konusu yapılabileceği tabiidir. Dolayısıyla 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30. maddesinin birinci fıkrasının (c) işaretli bendinde yer alan "zayi olan mal" kavramının değer/kıymet düşüklüğünü de kapsayacak şekilde yorumlanması Kanun'un amacına uygun olmayacaktır.

Olayda, takdir komisyonunca emsal bedeli bulunduğu kabul edilen cam niteliğindeki emtianın ekonomik değeri tamamen yok olmamıştır. Bu nedenle anılan emtianın kıymeti düşen mal olarak kabul edilmesi gerekmektedir.

Bu durumda emtiada meydana gelen değer kaybına ilişkin yüklenilen katma değer vergisinin indiriminin kabulü gerektiğinden, davanın reddi yolunda verilen mahkeme kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle davacının istinaf istemini kabul ederek mahkeme kararını kaldırdıktan sonra katma değer vergisinin dava konusu edilen kısmının kaldırılmasına karar vermiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 28/11/2022 tarih ve E:2019/5525, K:2022/6935 sayılı kararı:

05/12/2009 tarih ve 27423 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 113 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin "Kullanım Süresi Geçen veya Kullanılamayacak Hale Gelen Mallara İlişkin Yüklenilen KDV Hakkında Yapılacak İşlem" başlıklı "E" bölümünün iptali istemiyle açılan dava, Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/01/2014 tarih ve E:2010/2532, K:2014/465 sayılı kararıyla sebebi ne olursa olsun ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya takdir komisyonu huzurunda imha edilen malların yitip gittiği ve yok olduğu açık olduğundan, düzenlemede hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle reddedilmiş ve bu karar kanun yollarından geçmek suretiyle kesinleşmiştir.

Uyuşmazlıkta, cam ürünlerin kırılması sonucunda artık bu ürünlerin üretim amacı doğrultusunda kullanılma imkânından ve dolayısıyla varlığından söz edilemeyecektir.

Nitekim, ürünlerin cam kırığı olarak hurda halde olduğu takdir komisyonunca tespit edilmiştir. Bu haliyle ürünlerin Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi uyarınca zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi gerektiği ve bunlara ait yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı anlaşıldığından, aksi yöndeki gerekçeyle verilen kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararını bozmuştur.

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:

Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Bir malın kıymetinin düşmesi ile zayi olması hukuki açıdan farklı durumlardır. Bir malın kıymeti düşen bir mal niteliğinde olması halinde, fiziken bazı özelliklerini ve iktisadi kıymetinin bir kısmını kaybedecek ancak varlığını sürdürecektir. Bu mal bu haliyle ekonomik dolaşıma dahil olabilecektir. Bir malın zayi olması halinde ise bu mal ekonomik dolaşımdan çıkacak ve maddi anlamda varlığını tamamen kaybedecektir.

Mamul niteliğinde olan bir malın imhası sonucunda ham madde haline dönüşmesi durumunda ilgili mamulun mevcut halini devam ettirdiğinden ve kıymeti düşen mal niteliğinde kabul edilmesi için gerekli asgari fiziki özelliklerini koruduğundan söz edilmesi mümkün değildir. Bu suretle bu mal sadece iktisadi kıymetini değil fiziksel varlığını da tamamen yitirdiğinden zayi bir mal niteliğine bürünecektir. İmha sonucunda farklı bir suretle ortaya çıkan malın belirli bir ekonomik değerinin bulunması, asıl eşyanın hukuki anlamdaki durumunu değiştirmeyecektir.

Katma değer vergisi, prensip olarak, iktisadi dolaşımda bulunan bir malın ekonomiye katacağı değeri esas alarak işlemektedir. Zayi bir malın, ekonomiye katabileceği bir değeri bulunmadığından bu mallara ait vergi, kural olarak, indirim konusu yapılamaz. Bunun temeli zayi malın iktisadi evrede tüketim aşamasına gelmiş bir mal ile aynı mahiyette olduğunun kabulüne dayanır.

Olayda, imha edilen cam ürünü artık taşıdığı özellikler itibarıyla mamul cam vasfını kaybederek zayi olmuştur. Dolayısıyla, imha edilerek zayi olan cam emtiası ile imha sonucu ortaya çıkan cam kırığı arasındaki farktan kaynaklanan katma değer vergisinin, 3065 sayılı Kanun'un 30. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi uyarınca indirim konusu yapılması mümkün bulunmadığından dava konusu işlemin bu kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, imha sonucu ortaya çıkan cam kırığının takdir komisyonunca belirli bir değeri olduğu tespit edilmiştir. İmha sonucu ortaya çıkan cam hurdası niteliğinde olan malın teslimi, 3065 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendi uyarınca istisnadır. Mükellef tarafından bu istisnadan vazgeçilmediği takdirde bu mallara ait katma değer vergisinin 3065 sayılı Kanun'un 30. maddesinin birinci fıkrasının (a) işaretli bendi uyarınca indirim konusu yapılması mümkün değildir. Bu nedenle dava konusu işlemin belirli bir ekonomik değeri bulunduğu tespit edilen cam kırığına ilişkin kısmında da hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Bu değerlendirmeler ışığında ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca temyizen incelenen dosyalarda duruşma yapılması tarafların istemine ve Danıştayın kararına bağlı olup duruşma talebinde bulunan davacının bu talebinin yerine getirilmesine gerek bulunmadığı sonucuna ulaşılarak Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

X - KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.